Человек, который «далек» от бухгалтерского дела, может подумать, что в определении дохода за будущие отчетные периоды нет ничего сложного. Однако это вовсе не так. Например, кредиторы задолжали той или иной организации определенную сумму денег и по документам должны вернуть ее в ближайшее время.
Исходя из имеющихся фактов можно сделать вывод, что в скором времени деньги поступят на счет компании. Это доход будущего периода (ДБП) или нет? Или, например, фирма работает над большой партией товара, за которую вероятнее всего получит хорошую прибыль. Можно это отнести к ДБП?
Бухгалтер ответит на эти вопросы однозначно : оба данных примера не демонстрируют доход будущего периода.
В бухгалтерии не принято иметь дело с деньгами, которых пока еще не существует в реальности и получение которых планируется только в перспективе. Важно понимать, что бухгалтерский учет создан для того, чтобы оперировать с уже произведенными транзакциями, а не теми, которые в будущем могут быть, а могут и не быть.
Если рассматривать первый случай, то можно сказать, что пока долговые обязательства не будут погашены, их нельзя включать ни в какие бухгалтерские счета . Если посмотреть на второй пример, то станет очевиден тот факт, что данная фирма еще не передала права собственности покупателю. Это происходит обычно во время отгрузки товара, а значит и доход организация получит только после передачи товара.
С будущими доходами, с бухгалтерской точки зрения, это никак не связано. Данные примеры можно было бы скорее рассматривать, если бы речь шла о сфере планирования, которая как раз-таки и занимается предположительными доходами в будущем.
Под отложенным доходом (ДБП) принято понимать приобретение актива или снижение количества долговых обязательств , которое проводится и подтверждается транзакциями в текущем учетном периоде, но отражается в отчетности за другие еще не наступившие периоды.
Что к ним относится
Существует несколько случаев
для поступления доходов из прибыли, которая получается в будущих периодах.
Главным признаком для отнесения подобных поступлений к рассматриваемому виду дохода является тот факт, что данная прибыль может быть получена не в одном и не в двух отчетных периодах, а в гораздо большем их количестве.
Условно говоря, ее можно указать в разных учетных периодах. Таким образом, актив, который принадлежит к ДБР, приносит прибыль и в настоящем, и в будущем времени. Что следует отнести?
- Арендную плату, потому что по договору об аренде плата может быть внесена за несколько отчетных периодов, то есть на некоторое время вперед. То же самое можно сказать о залоге, который выплачивается обычно в начале, но является отложенным доходом, поскольку он засчитывается только за последний месяц аренды.
- Авансовые платежи, то есть денежные средства, которые перечисляются на счет предприятия или компании вперед, перед тем как предоставить покупателю товар или услугу. Авансы необходимы для дальнейших расчетов. Они относятся к ДБП, если авансовый платеж совершен на несколько отчетных периодов вперед.
- Подписку или предоплату за приобретение периодических изданий, например, газет или журналов.
- Продажу билетов на любой вид мероприятий и концертов.
- Выручку от реализации абонементов и заключения долгосрочных обязательств, куда относят, например, прибыль от продажи школьных проездных на год.
- Подарки от спонсоров, которые рассматриваются как прибыль по безвозмездным договорам дарения. Раньше данные поступления и гранты чаще всего относили к текущему периоду и выплачивали налог на эту прибыль. Однако можно посмотреть на этот актив с другой стороны. Если рассчитать, что данное поступление принесет организации прибыль в течение определенного времени, то по закону можно отнести его к будущему доходу.
Важно понимать, что амортизация не начисляется за основные средства, которые компания получила в подарок, она записывается исключительно в текущие расходы, то есть осуществляется перенос части доходов из будущего периода.
Таким образом, амортизацию не нужно учитывать при расчете себестоимости. Все понесенные ранее расходы переносятся на другие учетные периоды.
- Бюджетные денежные средства, которые организация получает с целью покрытия издержек.
- Средства, которые выделяются для определенных целей, но которые не используются полностью. Они отражаются на счете 86.
- Разница от оплаченной суммы при лизинге и стоимостью самого имущества, которая отдается под лизинг. Имущество, а точнее его стоимость, должно находиться на балансе человека, получающего его.
- Возвраты от предыдущих недостач, которые могут быть в будущем осуществлены с определенной вероятностью. Если установить виновное в материальных потерях лицо так и не удалось, то потерю можно считать безвозвратной. Кроме того, она может пройти по бухгалтерии как дебиторская задолженность, которую материально ответственное лицо выплатит в ближайшее время. При втором варианте данная сумма потери относится к доходам будущих периодов.
Строка и счет, актив или пассив
Для доходов на будущие периоды предусмотрен специальный счет, номер которого 98 . Он предназначается для бухгалтеров, имеющих дело с отложенной прибылью во всех ее разновидностях. Согласно инструкции, по плану счетов в бухгалтерском учете разрешено открытие определенных субсчетов , которые будут конкретизировать объекты доходов будущих периодов, а именно:
- доходы, получение которых планируется за несколько будущих отчетных периодов;
- спонсорские безвозмездные вложения, к которым относят различные подарки и так далее;
- недостачи за предыдущие периоды, которые планируется возместить в ближайшее время.
Для того чтобы учитывать данный вид прибыли, существует определенная строчка 1530 . Отражаются в ней только такие доходы, которые считаются отложенными по всем нормативным документам в этой компании.
Особенности учета
Доходы на будущие периоды фиксируются в кредитном счете 98 . Кроме того, там отражаются все корреспондентские счета, предназначенные для финансовой работы и различных расчетов.
При списании суммы ДБП за время будущего периода необходимо использовать счет 98, а точнее его дебет, а также корреспонденцию данного счета, в котором учитывают доходы со счетов и , в зависимости от вида поступления.
Субсидированные счета, которые определяют какой-либо из объектов отложенных доходов, имеют свою собственную корреспонденцию :
- к безвозмездным поступлениям относят вложения, которые отражаются в строчке 08 , целевое финансирование – в счете 86 , а также иная прибыль и издержки в кредите 91 ;
- к предстоящим поступлениям из долгосрочных обязательств относят недостачи, которые отражаются в , расчеты с работниками, сотрудниками – в , возмещенный материальный ущерб – в субсидированном счете , а также иная прибыль и издержки — в кредите 91 ;
- к разнице между суммой, которую необходимо взыскать с виноватого, и себестоимостью относят расчеты с сотрудниками по иным операциям, которые отражаются в счете 73 , а также иные издержки в кредите 91 .
Проводки
Суммы, которые поступили, в бухгалтерском учете указываются в счете 98, о котором говорилось ранее. Когда наступает отчетный период, с этого кредита списывается сумма доходов для конкретного учетного времени.
Очень часто можно встретить ситуацию, когда арендаторы заранее проплачивают арендную плату на несколько месяцев вперед . Данный платеж не относится в полной мере к одному отчетному периоду, он распределяется равными частями между всеми подотчетными периодами. Каждая часть является отложенным доходом организации. В подобной ситуации поступивший платеж изначально указывается в счете 98, а затем составляется определенная бухгалтерская проводка, а именно: дебетный и кредитный счет 98 .
Данная проводка учитывает общую сумму платежа, который поступил за несколько периодов вперед, а далее каждый месяц равные доли полученного дохода за будущие периоды распределяются вместе с доходом за текущий период. При этом в учете должна присутствовать запись: дебетный счет 98 и кредитный счет 91 с иной прибылью и издержками.
Подобную ситуацию можно встретить, когда речь идет о долгосрочных расходах. Например, тех, которые понесены в полном объеме в одном периоде, но относятся к нескольким будущим. Оплату страховки для автомобиля можно провести по бухгалтерскому учету согласно предыдущей проводке, поскольку срок, в который действительна страховка, обычно длительный и захватывает несколько периодов.
Актив баланса включает в себя расходы, которые планирует понести компания в будущем и которые увеличивают прибыль. Однако ДБП относят к пассиву баланса, и данные доходы уменьшают доход реальный. В этом заключается своеобразный парадокс, поскольку выходит, что будущие доходы уменьшают текущую прибыль.
Все бухгалтеры сталкиваются с такой проблемой, как разграничение будущих и реальных доходов, которые относятся к одному периоду. Именно поэтому здесь очень важны знания и компетентность бухгалтера , который обслуживает ту или иную организацию.
Определение данного вида доходов для начинающих представлено в данном видео.
В организации могут создаться ситуации, когда:
- в отчетном периоде выявлены недостачи прошлых периодов, которые должны быть закрыты в будущем;
- получены или начислены доходы в текущем периоде, но принять их можно только в будущем;
- и т.д.
Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для таких ситуаций.
Субсчета 98 счета:
Виды доходов будущих периодов
- Доходы от оплаты коммунальных услуг;
- от абонентской платы за предоставление телекоммуникационных услуг;
- от арендной платы за использование помещений;
- от грузоперевозок с применением авто-, авиа- и железнодорожного транспорта;
Счет является пассивным.
Получение безвозмездно основных средств
Пример
ООО «Астра» получило по договору дарения станок стоимостью 500000 рублей. Такие ТМЦ нельзя включить в доход сразу же, признание дохода происходит по мере их использования.
Срок полезного использования станка установлен 50 месяцев.
Проводки
Получение безвозмездно материалов
Пример
ООО «Алина», кондитерская фабрика, получило безвозмездно сахарный песок в количестве 800 кг. Товар оприходован по стоимости 20 руб/кг, общая сумма 16000 рублей. В следующем месяце в производство было списано 400 кг сахарного песка, в следующие два месяца — по 200 кг ежемесячно.
Безвозмездно полученные активы учитывают в составе внереализационных доходов. В бухгалтерском учете отражают их по рыночной стоимости, определяемой на дату принятия к учету. Рыночная стоимость определяется на основании цен, сложившихся на данный вид активов на текущую дату, или на основании экспертизы.
Проводки
Доходы будущих периодов у арендодателя
Пример
По условиям договора плата за аренду может вноситься ежемесячно, или же вперед за несколько месяцев. Платеж в этом случае отражается как доход текущего периода — по частям, кратно количеству оплаченных месяцев.
Первоначально поступившая сумма отражается по кредиту 98 счета, затем ежемесячно списывается.
ООО «Бастион» 14 апреля 2015 года передает в аренду ООО «Карина» свободные помещения. Согласно договору, ООО «Карина» перечисляет арендную плату сразу за 6 месяцев.
18 апреля 2015 года на счет арендодателя ООО «Бастион» поступило 708000 рублей, в том числе НДС 18 % — 108000 рублей.
Проводки
Отражение в балансе
Доходы будущих периодов отражаются в пассиве баланса, в Разделе V «Краткосрочные обязательства», по строке 1530. Но отнести туда можно только те доходы, которые четко оговорены в нормативных документах. Это:
- бюджетные средства для финансирования расходов;
- остатки неиспользованных средств с прошлого периода;
- разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества на балансе лизингополучателя;
- и т. д.
Доходы будущих периодов – это доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Бухгалтерский будущих периодов
Для учета доходов будущих периодов используется счет 98 «Доходы будущих периодов»
Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) к счету 98 «Доходы будущих периодов» следует открыть следующие субсчета (перечень оставлен открытым):
98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Начисление доходов будущих периодов в случае получения бюджетных средств на финансирование расходов отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» корреспонденции со счетом :
Отражены доходы будущих периодов;
98-2 «Безвозмездные поступления». Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту субсчета 98-2 :
В корреспонденции со счетом - в случае получения основного средства;
В корреспонденции со счетами 10 «Материалы» 41 «Товары» - в случае безвозмездного получения МПЗ;
98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
В дальнейшем, суммы, первоначально признанные по кредиту счета , в дальнейшем списывают на доходы, в большинстве случаев – постепенно, по частям (по мере выявления дохода):
Признан прочий доход (признана выручка) по:
Безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
Иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета расходов на продажу (учета затрат на производство).
Доходы будущих периодов и нормативные документы
Отметим, что с 2011 г. использование счета 98 «Доходы будущих периодов» ограничивается ситуациями, которые прямо предусмотрены нормативными документами по бухгалтерскому учету.
В настоящее время в качестве доходов будущих периодов нормативные документы, регламентирующие , рассматривают:
бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов;
не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование» , в соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000;
первоначальную стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов;
разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.
Приведем перечень нормативных документов, в которых предусмотрено использование счета 98 «Доходы будущих периодов» :
Нормативные (методические) документы, содержащие рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов
|
Нормативный (методический) документ |
Текст документа |
|
Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 |
Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов |
|
Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств |
Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов |
|
Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга |
Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов |
|
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций |
Коммерческие организации, которые получают средства из бюджета или внебюджетных фондов на финансирование каких-либо мероприятий, проектов и т.д., отражают на счете использование сумм целевого финансирования. По этой строке показываются также не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» . Такой порядок установлен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Кроме этого, первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, отражается по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» . Доходы будущих периодов: подробности для бухгалтера
Счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» Расходы (... 10 135 Скорректированы начисленные ранее доходы будущих периодов от предоставления права пользования... у арендатора, а у арендодателя доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение... безвозмездное пользование признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом... полезного использования с одновременным признанием доходов будущих периодов в составе текущих. У... |
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 98 "Доходы будущих периодов" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
Финансово-распределительный счет 98 "Доходы будущих периодов" должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:
1) что активы никогда не могут быть востребованы контрагентами (корреспондентами) назад. Если же такая возможность имеется, то речь должна идти о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать "пустота";
2) что активы в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует "пустота", должны чем- то другим покрывать пассивную статью "Доходы будущих периодов". Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.
Рассмотрим четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.
Счет 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов"
Это и есть традиционный счет "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 "Доходы, полученные в счёт будущих периодов" это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.
По дебету счета 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов" отражаются суммы, относимые на счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 90 "Продажи" следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - на суммы операционных и внереализационных доходов.
Счет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Традиционная бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 "Добавочный капитал". Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции.
Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы - это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар - это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих периодов".
На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка подпадала под налог на прибыль и на имущество.
В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 "Безвозмездные поступления", а через промежуточные счета.
Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов.
В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.
По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться и на величину ежемесячной амортизации делаться записи:
Дебет 20 "Основное производство" (и/или другие счета затрат)
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход.
Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.
Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы "
Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:
Дебет 10 "Материалы"
Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
При списании материалов в производство делаются две записи:
Дебет 20 "Основное производство" (или другие счета затрат)
Кредит 10 "Материалы"
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы "
Таким образом, при получении "дара" он оприходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство.
Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его, согласно духу инструкции к плану счетов надо будет признать доходом.
И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование"
Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
Счет 86 "Целевое финансирование" в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.
Счет 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.
Пример
Признана недостача ценностей, которая возникла в прошлом отчетном периоде - 100 000 руб. Через месяц лицо, которое признало недостачу, внесло 40 000 руб.
Дебет 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- 100 000 руб. - восстанавливается дебиторская задолженность;
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
- 100 000 руб. - сумма недостачи рассматривается как доход будущих периодов, ибо предполагается, что эта недостача будет погашена. И только когда она будет погашена, можно будет говорить о возникновении доходов в тех отчетных периодах, когда будут внесены деньги;
Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
- 40 000 руб. - в кассу организации внесена часть задолженности;
Дебет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Кредит 91.1"Прочие доходы"
- 40 000 руб. - доход данного отчетного периода увеличился на 40 000 руб., а ожидаемые доходы, с этого момента, составили уже 60 000 руб.
Основная особенность субсчета 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", заключается в том, что теперь ещё только ожидаемые доходы транслируются как нормальные доходы будущих периодов. Но, последовательно рассуждая, мы тогда и торговую наценку должны были бы рассматривать как доходы будущих периодов. Однако составители данного плана счетов этого не делают, что, конечно правильно.
Счет 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
Этот субсчет выступает как регулирующий контрарный к счету 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба". И, строго говоря, почти никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.
Пример
В результате инвентаризации выявлена недостача товаров - 50 000 руб. товары учитывались по продажным ценам. Торговая наценка 500 руб. Материально-ответственное лицо факт недостачи признало и согласилось её погасить.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
В результате инвентаризации выявлена недостача товаров:
Дебет 94 Кредит 41 - 45 000 руб.; Дебет 42 Кредит 41 - 5 000 руб.;
Вместо недостающих товаров вводится дебитор, (традиционная формулировка: делается начет на материально ответственное лицо):
Дебет 73.2 Кредит 94 - 45 000 руб.; Дебет 73.2 Кредит 98.4 - 5000 руб.;
Отражается первый взнос, внесённый в погашение недостачи:
Дебет 50 Кредит 73.2 - 10 000 руб.;
Отражается доход отчетного периода равный торговой наценке на недостающие товары, задолженность по которой 1000 руб.:
Дебет 98.4 Кредит 91.1 - 1000 руб.;
В данном случае доходом будущих периодов признаётся не вся недостача - 50 000 руб., а только потенциальная прибыль, которая была заложена в недостающих товарах. В самом деле, недостача составляет 50 000 руб. и материально ответственное лицо согласно её оплатить. Однако 40 000 руб. организация заплатила за данные товары поставщику, но если бы эти товары были проданы, торговая организация получила бы 5 000 руб. прибыли. Поэтому, при сложившихся обстоятельствах, доход будущих периодов составляет 5 000 руб., но отнюдь не 50 000 руб. однако реальные доходы организации измеряются не всей величиной торговой наценки, падающей на недостающие товары, а только в той части, которая включена во вносимую материально ответственным лицом сумму в виде торговой наценки. В нашем случае это 1000 руб.
Различия между субсчетами 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" сводится к тому, что в первом случае просто возмещается ранее списанная в убыток недостача, и вся сумма считается доходом, а во втором случае доходом признается только наценка.
Аналитический учет к счету 98 "Доходы будущих периодов"
Аналитический учет ведётся в разрезе каждого из четырёх рассмотренных счетов.
В сущности, любой из них имеет сугубо самостоятельное значение и только по воле составителей плана счетов, эти весьма разнообразные операции оказались объединенными под названием счета 98 "Доходы будущих периодов".
В целом, нужно сказать, что при отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай:
- или поступление денег в счет будущих доходов;
- или безвозмездное поступление каждого объекта, выделенного по договору дарения;
- или по каждому случаю недостач прошлых отчетных периодов;
- или по каждому случаю недостач ценностей, выявленному в данном отчетном периоде.
Для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, все доходы, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов и будут признаны доходами в последующих отчетных периодах, не принимаются также и для целей налогообложения. Исключение составляют только безвозмездно полученное имущество или имущественные права, которые в соответствии с подпунктом 8 статьи 251 включаются во внереализационные доходы, но по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Не включаются в налогооблагаемую базу безвозмездно полученное имущество при его получении:
- в рамках целевого финансирования;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
"Бухгалтерский учет", N 11, 2001
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи (План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящиеся к будущим периодам, а по дебету - их списание. Этот счет имеет 4 субсчета, на которых отражаются соответствующие поступления:
- "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
- "Безвозмездные поступления",
- "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
- "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Кроме того, к счету 98 могут быть открыты и другие субсчета для отражения доходов будущих периодов.
Учет доходов, полученных в счет будущих периодов
На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается непосредственно движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В состав таких доходов включаются арендная или квартирная плата; плата за коммунальные услуги; выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата за пользование средствами связи и др.
При отражении сумм доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, в бухгалтерском учете производятся записи с кредитованием счета 98, субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", и дебетованием счетов учета денежных средств, финансовых вложений или расчетов с дебиторами и кредиторами:
Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках",
на сумму поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам;
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения",
К-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов, учтенных как финансовые вложения;
К-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов.
По мере наступления отчетного периода, к которому эти доходы относятся, суммы, учтенные по кредиту счета 98-1, перечисляются на соответствующие счета, предназначенные для определения финансового результата, что отражается в учете следующими записями:
К-т сч. 90 "Продажи"
на сумму доходов будущих периодов (например, полученные вперед платежи услуг связи, коммунальных услуг, услуг по перевозке грузов и пассажиров и т.п.), включенных в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся;
Д-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
на сумму доходов будущих периодов (например, арендная плата), включенных в состав прочих доходов.
Такая запись в учете составляется в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации. Полученная арендная плата будет относиться к операционным доходам.
В организациях, основным видом деятельности которых является аренда активов, арендная плата включается в состав доходов от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч. 90 "Продажи".
Операции, связанные с реализацией услуг и получением доходов будущих периодов, являются объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость (ст.146 Налогового кодекса РФ). Сумма полученного дохода уменьшается на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, что в учете отражается следующей записью:
Д-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
Пример. В отчетном периоде поступила квартальная арендная плата от арендатора за аренду помещения, относящаяся к будущему (последующему периоду), 7200 руб., в том числе НДС 1200 руб.
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
7200 руб. на сумму начисленной арендной платы за будущие периоды;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
7200 руб. на сумму поступившей на расчетный счет арендной платы за квартал;
Д-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
1200 руб. на сумму начисленного НДС.
Полученная сумма доходов в виде квартальной арендной платы, отраженная по кредиту субсчета 98-1, уменьшена на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет (согласно п.1.1 ст.146 гл.21 ч.II НК РФ). Оставшаяся сумма платежа в размере 6000 руб. (7200 руб. - 1200 руб.) подлежит списанию на операционные доходы.
Д-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.) на сумму квартальной платы за один месяц квартала, включенной в операционные доходы.
Учет безвозмездных поступлений
Стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей), полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления".
Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете на рыночную стоимость безвозмездно полученных активов составляется запись:
Эти активы учитываются в составе внереализационных доходов организации (п.8 ПБУ 9/99).
При их списании в бухгалтерском учете оформляется корреспонденция счетов:
Порядок списания безвозмездных поступлений зависит от вида активов.
Безвозмездно полученные основные средства списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации по каждому виду основных средств. Иные безвозмездно полученные материальные ценности - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".
Пример. Организация получила безвозмездно от физического лица персональный компьютер, рыночная стоимость которого 15 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет, норма амортизации - 10% в год.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
15 000 руб. на рыночную стоимость полученного объекта, отнесенную в сумме капитальных вложений на доходы будущих периодов;
15 000 руб. на рыночную стоимость оприходованного объекта;
125 руб. (15 000 руб. х 10% : 12 мес.) на сумму ежемесячного начисления амортизации;
Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
125 руб. на сумму отнесения стоимости объектов на внереализационные доходы по мере начисления амортизации.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета в аналогичном порядке учитываются активы, приобретенные за счет средств целевого финансирования. Однако вместо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" используется счет 86 "Целевое финансирование". На сумму бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов по приобретению активов, в бухгалтерском учете осуществляется запись:
К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления".
Пример. Коммерческая организация получила средства целевого финансирования на приобретение легкового автомобиля в сумме 120 000 руб. Срок его службы определен в 12 лет. Норма амортизации - 8,33% в год.
В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 86 "Целевое финансирование"
120 000 руб. на сумму полученного финансирования;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
120 000 руб. на сумму приобретенного объекта;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
120 000 руб. на сумму оплаченного объекта;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
120 000 руб. на сумму оприходованного объекта;
Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",
К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления"
120 000 руб. на сумму средств целевого финансирования, отнесенную на доходы будущих периодов;
Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
833 руб. на сумму начисляемых ежемесячно амортизационных отчислений;
Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
833 руб. на сумму списываемой стоимости легкового автомобиля, отнесенной равными долями на внереализационные доходы в пределах стоимости и его полезного срока службы.
Учет предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы
Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, учитывается на субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы". К ним относятся суммы недостач ценностей, признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом.
Такого рода поступления отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:
на сумму недостач ценностей, признанных виновными лицами или присужденных ко взысканию судом;
на сумму одновременного отнесения стоимости материальных ценностей на виновное лицо.
Порядок взыскания с виновных лиц предъявленной к возмещению суммы недостачи определяется организацией самостоятельно с учетом требований трудового законодательства. Сумма недостачи может быть возмещена из заработной платы работника, внесена наличными в кассу организации или на расчетный счет. В бухгалтерском учете составляются записи:
на сумму недостачи, удержанной из заработной платы виновного лица;
Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
на сумму недостачи, внесенной в кассу или на расчетный счет.
По мере погашения задолженности по недостачам поступившие суммы учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п.8 ПБУ 9/99), следующей бухгалтерской записью:
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. По решению суда присуждена ко взысканию с виновного лица сумма недостачи в размере 2500 руб., выявленная в отчетном периоде, за прошлые годы. Согласно приказу руководителя предприятия недостача должна быть возмещена в кассу в полном размере.
В бухгалтерском учете операции по отражению предстоящей задолженности оформляются в следующем порядке:
на сумму присужденной по решению суда с виновного лица задолженности по недостаче, выявленной в отчетном периоде, за прошлые годы:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
2500 руб. на сумму присужденной по решению суда с виновного лица задолженности по недостаче, выявленной в прошлом году;
Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
2500 руб. на сумму недостачи;
Д-т сч. 50 "Касса",
К-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
2500 руб. на сумму недостачи, внесенную виновным лицом в кассу;
Д-т сч. 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
2500 руб. на сумму поступившей задолженности по недостаче, отнесенной на доходы организации.
Учет разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Эта разница возникает между стоимостью недостающих ценностей, отнесенной на субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так как по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" учитываются:
по недостающим или полностью испорченным товарно - материальным ценностям - их фактическая себестоимость;
по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.
Выявленная сумма разницы отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
По мере взыскания с виновных лиц стоимости недостающих ценностей из заработной платы или путем внесения наличными в кассу или на расчетный счет сумма разницы списывается корреспонденцией счетов:
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. В организации обнаружена недостача материалов, причиной которой явилась их порча по вине материально ответственного лица. Фактическая себестоимость материалов составляет 10 000 руб. Рыночная стоимость - 15 000 руб. При приобретении материалов уплачен НДС 2000 руб., предъявленный к возмещению из бюджета до обнаружения порчи материалов. Приказом руководителя предприятия сумма недостачи подлежит возмещению материально ответственным лицом в размере рыночной стоимости материалов.
В бухгалтерском учете составляются следующие записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 10 "Материалы"
10 000 руб. на сумму списываемой фактической себестоимости материалов;
Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
10 000 руб. на сумму фактической себестоимости материалов, отнесенную на виновное лицо;
Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
2000 руб. на сумму НДС, отнесенную на виновное лицо;
Д-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
5000 руб. на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимостью материалов;
Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч. 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
17 000 руб. на сумму недостачи, удержанную из заработной платы виновного лица;
Д-т сч. 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
5000 руб. на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимостью материалов.
Аналитический учет по счету 98 "Доходы будущих периодов" осуществляется в разрезе каждого открытого субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - по каждому виду доходов;
98-2 "Безвозмездные поступления" - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" - по каждому виду недостач или виновному лицу;
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - по видам недостающих ценностей или виновным лицам.
В конце отчетного месяца на счете 98 "Доходы будущих периодов" может быть кредитовое сальдо в сумме доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся, отражающееся в бухгалтерском балансе отчетного периода.
Н.В.Парушина |
Орловский коммерческий институт
