"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2013, N 10

Государственные (муниципальные) учреждения являются плательщиками налога на прибыль, если в ходе финансово-хозяйственной деятельности у них образуется объект обложения этим налогом. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Правильность определения налогооблагаемой базы, исчисление налога на прибыль и его уплата в бюджет являются объектами проверки. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, уплачивают налог на прибыль по ставке 0% при соблюдении ряда условий, что также является объектом проверки. На что обращают внимание проверяющие при проведении контрольных мероприятий, расскажем в этой статье.

Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль чаще всего осуществляется контрольными органами в ходе выездных и камеральных налоговых проверок. Однако она может быть проведена в рамках мероприятий внутреннего контроля либо внешними проверяющими (например, аудиторами).

Общие положения о проверке

В ходе налоговой проверки проверяющие анализируют:

а) сопоставимость показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;

б) взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;

в) достоверность показателей налоговой декларации (расчета);

г) своевременность представления деклараций в налоговые органы и правильность выбора способа ее представления (почта, телекоммуникационные каналы связи).

О предметах проверки мы поговорим ниже, но прежде отметим, что при проведении проверки должностные лица налоговых органов:

проверяют правильность отражения в карточке "РСБ" налогоплательщика начислений по представленным налоговым декларациям;
анализируют протокол разногласий по результатам арифметического контроля и протокол проверки по контрольным соотношениям, сформированный при вводе данных налоговых деклараций (расчетов) в АИС "Налог" соответствующим отделом;
проводят контроль с помощью QBE-запросов и аналитических выборок в целях сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа, информации внешних источников, правильности исчисления налоговой базы, проверки обоснованности применения налоговых льгот, налоговых ставок, а также в целях проверки полноты представления налоговых деклараций (расчетов) и т.д.;
формируют и обобщают протоколы сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа, а также информации внешних источников;
проводят построчный контроль данных налоговых деклараций, при необходимости сопоставляют показатели текущей декларации с ранее представленными, проводят необходимые мероприятия налогового контроля;
проводят сопоставление показателей деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями (возможно, по предыдущим периодам), в случае значительного отклонения устанавливают причину расхождений.

В целях проверки достоверности показателей представленных налоговых деклараций (расчетов) в обязательном порядке должны использоваться данные, как имеющиеся у налогового органа, так и полученные в ходе иных мероприятий налогового контроля, в том числе истребованные при проведении мероприятий налогового контроля как самим налоговым органом, так и по поручениям других налоговых органов (ст. 93.1 НК РФ).

Предмет контрольных мероприятий

Как сказано выше, проверка проводится по определенной системе. Проверяющие обращают внимание на "слабые" моменты. Именно о них пойдет речь далее.

Непредставление, несвоевременное представление в налоговые органы деклараций, представление декларации по неприменяемой форме. Прежде всего контролеры проверят, представлена ли в налоговый орган налоговая декларация, и если представлена - в какие сроки и по какой форме.

Согласно нормам п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, налоговые декларации. Пунктом 3 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Условия, при которых налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, приведены в п. 3 ст. 80 НК РФ, а также в части второй НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату) в случаях, не предусмотренных НК РФ, в том числе когда нарушен установленный способ представления налоговой декларации (расчета). Налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации после установленного законодательством о налогах и сборах срока привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации. По результатам проверки может быть подтверждена сумма налога (сумма по данным налогоплательщика) либо установлен иной размер сумм налога, подлежащих уплате (доплате) на основе этой декларации (сумма по данным налогового органа).

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме в случаях, когда это предусмотрено Налоговым кодексом, влечет налоговую ответственность, установленную ст. 119.1 НК РФ.

Для справки. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Если в ходе проведения камеральной налоговой проверки установлены факты, дающие основания полагать, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов, при этом в ходе камеральной налоговой проверки невозможно перепроверить эти факты в силу ограничений, установленных НК РФ, то сведения об этом в форме докладной записки за подписью начальника отдела направляются в отдел, в функции которого входит проведение анализа и планирования налоговых проверок, для решения вопроса о проведении выездной налоговой проверки, а также вносятся в информационные ресурсы.

Нарушения в заполнении деклараций по налогу на прибыль. Например , налогоплательщик отразил в Приложении 2 расходы в виде стоимости реализованных покупных товаров (строка 070), но в строке 012 не указал выручку, полученную от реализации покупных товаров. Сумма налога и налоговая база были рассчитаны налогоплательщиком правильно. Следовательно, в бюджет была перечислена верная сумма налога. Другой пример - заполняя титульный лист, налогоплательщик в строках, где указывается отчетный год, вместо 2013 г. ошибочно указал 2012 г.

При обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации (ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок"):

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (обязанность представить уточненную налоговую декларацию);

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (право представить уточненную налоговую декларацию).

Обнаружить факт ошибки (ошибочно представленные сведения) в декларации может как налогоплательщик, так и внешние проверяющие (налоговые органы, аудиторы). Следует отметить, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

В Приказе ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" (и в ряде других подобных документов) прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Результаты налоговых проверок фиксируются в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налоговым органам необходимо учитывать, что указанное предложение налогоплательщику не должно означать представление уточненных налоговых деклараций.

Проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально исходя из содержания внесенных в нее изменений. При проведении проверки уточненной налоговой декларации учитываются изменения не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате (либо возмещению) на основании данной декларации.

Следует отметить, что, в случае если проверка налоговой декларации проводится контрольными органами в рамках мероприятий камеральной налоговой проверки, в результате которой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесения изменений. Сообщение налогоплательщику не высылается, когда ошибки, противоречия и несоответствия в налоговых декларациях не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений.

Для подтверждения достоверности данных, отраженных в налоговой декларации, налогоплательщик вместе с пояснениями вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, отраженных в налоговой декларации (расчете).

Сопоставление показателей, отраженных в декларациях по налогу на прибыль, с декларациями по другим налогам. В ходе проведения проверки исчисления налога на прибыль проверяющие сопоставляют показатели, отраженные в декларациях (расчетах) по налогу на прибыль, с показателями, содержащимися в декларациях по другим налогам.

Пример. Учреждением за 2013 г. составлена налоговая декларация по налогу на прибыль, которая содержит следующие данные:

выручка от реализации произведенных товаров (работ, услуг) и (или) товаров приобретенных - 200 000 тыс. руб.;
итого расходов, связанных с производством и реализацией, - 100 000 тыс. руб.;
косвенные налоги всего, в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ - 20 000 руб.;
налоговая база (облагаемая налогом прибыль) - 80 000 руб. (200 000 - 100 000 - 20 000);
налог на прибыль - 16 000 руб. (80 000 x 20%).

По данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за I, II, III и IV кварталы реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по ставке 18% составили 202 000 руб.

Налицо расхождение между размером выручки, указанным в декларации по исчислению налога на прибыль и в декларации по НДС.

Таким образом, по результатам проверки делается заключение, что организацией занижена прибыль от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 2000 руб. в результате арифметической ошибки.

В ходе проверки может быть использована и иная информация, имеющаяся в распоряжении проверяющих в отношении учреждения по суммам полученной выручки и других доходов: результаты рейдовых, встречных проверок, информация, поступающая от других контролирующих органов.

Проверка правильности применения ставок налога на прибыль. Согласно ст. 284 НК РФ ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 - 5.1 ст. 284 НК РФ. При этом:

сумма налога, исчисленная по ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;
сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для налогоплательщиков отдельных категорий. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%, если иное не предусмотрено ст. 284 НК РФ.

Так, в отношении налоговой базы, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением предусмотренной ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Как указано в ст. 284.1 НК РФ, для целей применения этой статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0%, если они удовлетворяют следующим условиям:

если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;
если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с указанной главой, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

В случае если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться (Письмо ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@ "О применении налоговой ставки 0 процентов"). В этом же Письме сказано, что, если организация осуществляет и образовательную, и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, условие о наличии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено.

Однако, если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не является обязательным для применения налоговой ставки 0%;

если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При несоблюдении организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0% хотя бы одного из этих условий с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Таким образом, выявив факт несоблюдения одного из условий ст. 284.1 НК РФ, проверяющие квалифицируют данный факт как нарушение, которое приводит к уплате налога на прибыль, штрафа и пеней за просрочку уплаты налога на прибыль.

Т.Сильвестрова

Главный редактор журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных)

Налог на прибыль организации занимает особое место в налоговой системе страны и в деятельности налогоплательщиков. По сути, он уменьшает желаемый конечный результат любой хозяйственной деятельности – прибыль, саму цель предпринимательства. Основными проблемами, связанными с организацией налоговых проверок по налогу на прибыль, являются: несовершенство налогового законодательства, недостаточный уровень автоматизации, коррупция.

Данный налог обеспечивает регулярные значительные поступления в государственный бюджет. Налог на прибыль является прямым, т.е. его сумма зависит от конечного финансового результата (прибыли). Соответственно, стремясь к сохранению достигнутого результата, организации стараются минимизировать свои налоговые выплаты.

Налогоплательщиками налога на прибыль являются:

Российские организации (не применяющие специальный режим налогообложения);

Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации (как через постоянные представительства в Российской Федерации, так и без них).

В качестве объекта налогообложения выступает прибыль организации, полученная налогоплательщиком, и для каждой группы плательщиков существует свой порядок определения прибыли как объекта обложения:

Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов;

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ, это доходы представительства, уменьшенные на расходы представительства;

Для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, прибыль – доходы от источников в РФ.

Очевидно, что многие организации ищут разнообразные пути ухода от налога (как в рамках законодательства, так и нелегальные), например, путем уменьшения налоговой базы. Государство, в свою очередь, старается создать условия для соответствующего администрирования и контроля налогоплательщиков и объектов налогообложения. Наиболее эффективным способом налогового контроля являются налоговые проверки. Рассмотрим, как проверяется правильность уплаты и исчисления налога на прибыль в рамках основных налоговых проверок – камеральной и выездной.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами по месту нахождения налогового органа без какого-либо специального решения руководителя в течение 3 месяцев со дня предоставления декларации и документов, которые в соответствии с законодательством должны к ней прилагаться (прочие налоговые расчеты, документы, самостоятельно предоставленные налогоплательщиком, а также те, которые имеются у налогового органа о деятельности проверяемого субъекта). Также налоговые органы могут использовать информацию из внешних источников, таких как таможенные органы, миграционная служба, МВД, органы статистики и др.

Налоговые органы могут дополнительно истребовать документы, подтверждающие налоговые льготы и обосновывающие и подтверждающие право на возмещение НДС.

Камеральная налоговая проверка по налогу на прибыль включает в себя проверку полноты предоставления налогоплательщиком документов налоговой отчетности и своевременности предоставления декларации, визуальную проверку правильности оформления документов и проверку правильности арифметических подсчетов.

При выявлении в декларации ошибок или противоречий налогоплательщик оповещается об этом в течение 5 рабочих дней. Налогоплательщик вносит изменения в декларацию либо дает пояснения относительно неразрешенных моментов с правом предоставления любых документов, подтверждающих достоверность данных в декларации. По итогам проверки выносится акт, но только в том случае, если имело место нарушение налогового законодательства.

В ходе камеральной проверки по налогу на прибыль изучаются и сопоставляются различные показатели, например, показатели налога на прибыль сопоставляются с показателями бухгалтерской отчетности и деклараций по другим налогам. Также, разумеется, проверяется соответствие показателей нормам действующего законодательства.

Межотраслевые показатели – один из главных инструментов инспектора при проведении проверки. Проанализировав среднестатистические показатели в той отрасли, в которой плательщик ведет свою деятельность, можно сделать выводы о добросовестности и законности его действий.

Результаты проверок могут также рассматриваться аудиторами: “в случае предоставления аудиторам последних актов налоговой проверки анализируются имеющиеся разногласия, а также ведущиеся судебные разбирательства”.

Хочется отметить, что некоторые процессуальные моменты, связанные с проведением камеральных налоговых проверок, являются спорными. Например, согласно ст. 88 НК РФ налоговые органы могут истребовать лишь определенные документы и “не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей”, однако ст. 93 и 93.1 утверждают, что налоговые органы вправе истребовать любые документы.

Также есть спорный момент, касающийся права налоговиков нарушения срока камеральной проверки. Статья 88 говорит нам, что установлен 3-месячный срок для проведения проверки, отсчет которого начинается с момента предоставления плательщиком декларации. Налоговые органы не могут провести повторную проверку и вынести по ней решение, если данный срок был нарушен (за исключением случаев предоставления новой уточненной декларации – в этом случае старая проверка прекращается и начинается новая). Однако зачастую налоговые органы требуют от плательщика предоставления документов по истечении установленного срока. Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2007 № Ф04-4768/2007(36383-А70-37) гласит, что суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение требования о представлении документов, выставленного по истечении сроков для проведения камеральной налоговой проверки. В Постановлении ФАС СЗО от 20.12.2007 № А56-45570/2006 суд указал, что решение о привлечении к ответственности, принятое инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной за пределами установленного НК РФ срока, является недействительным. При этом в Постановлении ФАС ПО от 04.10.2007 № А65-29298/06 указано, что 3-месячный срок проведения проверки – организационный, а не пресекательный, следовательно, нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Также камеральная проверка решает важнейшую задачу налогового контроля – подготовку базы для отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки, которую назначают тогда, когда возможности камеральной проверки исчерпаны и для проведения контрольных мероприятий требуется присутствие инспектора непосредственно на проверяемом объекте.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика или его обособленного подразделения при специальном разрешении руководителя налогового органа. Срок выездной налоговой проверки – 2 месяца, однако он может быть продлен до 4 или 6 месяцев.

Выездной проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения выездной проверки. Налоговый орган имеет право проводить проверку в отношении одного налогоплательщика по какому-то определенному налогу или сразу по нескольким, но не более одной проверки в течение одного календарного года по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако в случае ликвидации юридического лица или при поручении вышестоящего или правоохранительного органа может быть проведена внеплановая выездная налоговая проверка.

Датой начала проверки считается день, в который было принято решение о назначении проверки, а датой окончания – день составления справки о ее проведении. Перед началом проверки инспекторы обязаны предъявить представителям налогоплательщика служебное удостоверение и решение о назначении проверки. Принято считать, что выездная проверка – более эффективный метод налогового контроля, чем камеральная, так как большинство налогоплательщиков привлекаются к ответственности именно после проведения выездной проверки.

При выездной проверке по налогу на прибыль инспекторы занимаются проверкой первичных документов и регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, различных договоров и приказов, а также осмотром различных объектов и помещений, которые могут использоваться налогоплательщиком для получения дохода.

Методы проверки определяются исходя из различных факторов:

Объема документации, которая подлежит проверке;

Результатов анализа данных по деятельности плательщика, проведенного с целью выявить вероятность выявления нарушений законодательства;

Особенностей бухгалтерского и налогового учета плательщика.

В ходе выездной налоговой проверки по налогу на прибыль проверяющие анализируют и контролируют следующее:

Правомерность применения налоговых ставок и льгот;

Особенности бухгалтерского и налогового учета на проверяемом объекте и правильность отражения финансово-хозяйственных операций, влияющих на определение налоговой базы;

Правильность исчисления налоговой базы, сумм налога, подлежащего к уплате;

Соответствие показателей, отраженных в налоговой декларации, и показателей бухгалтерской отчетности;

Соответствие показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Следует отметить, что методики, задачи и объекты выездной налоговой проверки и аудита по налогу на прибыль весьма схожи:”Основными задачами этого вида аудита являются:

Оценка состояния бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;

Правильность определения объекта налогообложения;

Правомерность освобождения от налогообложения отдельных доходов и расходов;

Проверка формирования налоговой базы;

Контроль за отражением налогооблагаемых показателей в аналитических регистрах налогового учета;

Проверка отражения налоговых обязательств перед бюджетом в налоговой отчетности;

Проверка полноты и своевременности уплаты налога в бюджет”.

В процессе проверок по налогу на прибыль могут осуществляться дополнительные мероприятия налогового контроля:

Истребование документов – является самым распространенным мероприятием. Истребуемые документы могут быть предоставлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде. Срок предоставления – 10 дней. В случае отказа или непредставления документов в указанный срок производится выемка документов (НК РФ, ст. 93);

Выемка документов – производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим их права и обязанности. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов (НК РФ, ст. 94);

Допрос свидетеля – для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (НК РФ, ст. 90);

Экспертиза – на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В завершение хочется выделить основные направления решения проблем, касающихся организации налоговых проверок по налогу на прибыль.

Во-первых, что касается такой проблемы, как несовершенство российского налогового законодательства, которое до сих пор является весьма нестабильным и противоречивым, некоторые статьи Налогового кодекса очень трудны для восприятия как налоговиков, так и налогоплательщиков. Множество ошибок и противоправных действий организации совершают вовсе не с целью ухода от налогообложения, а ввиду невозможности правильно трактовать законодательные нормы. Все это приводит к существенным объемам судебных дел относительно правомерности действий плательщиков и самих сотрудников налоговых органов. Причем в подавляющем большинстве случаев суд выносит решение не в пользу организаций, что пагубно воздействует на развитие предпринимательства. В связи с этим необходимо отметить потребность урегулирования налогового законодательства на самом высоком уровне.

Во-вторых, в настоящее время существует автоматизированная обработка документов при проведении камеральных проверок, а также специальные программные комплексы, позволяющие формировать рейтинги налогоплательщиков по различным критериям. В зависимости от результата подобного отбора устанавливаются плательщики, которые точно будут включены в план выездных проверок. В этом есть свои плюсы и минусы. В качестве отрицательного момента, на наш взгляд, выступает то, что данные автоматизированные системы, будучи полностью построенными на определенных видах вычислений и алгоритмах, тем самым заменяют интуицию и опыт работника налоговой службы, которые являются практически первостепенными при проведении расчетов и отбора плательщиков. С другой стороны, они снижают вероятность вычислительных ошибок и способствуют снижению риска коррумпированности и выражения субъективного мнения со стороны сотрудников налоговых органов.

Коррупцию также можно выделить как одну из проблем, связанных с осуществлением налоговых проверок по налогу на прибыль.

Правительство принимает меры для ее сокращения, в частности, приказ Федеральной налоговой службы об утверждении программы противодействия коррупции в налоговых органах от 19.01.2010 раскрывает основные мероприятия по борьбе с взяточничеством. Данный документ направлен на формирование системы противодействия коррупции и ее внедрению в налоговые органы.

Эти меры, направленные на снижение уровня коррупции при исполнении государственных функций и предоставлении государственных услуг налоговыми органами, укрепление доверия граждан к налоговым органам, имеют определенные результаты, однако они не являются достаточными, в связи с чем также нуждаются в дальнейшем совершенствовании.

Библиографический список

Зубкова А.А., Михалева О.Л. Методика аудита налога на прибыль организаций // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2009. № 57.
Васильева А.В., Назаров М.А. Проблемные аспекты применения налогоплательщиками критериев самостоятельной оценки налоговых рисков // Известия Института систем управления Самарского государственного экономического университета. 2012. № 1-2 (4-5). С. 57-61.
Налогообложение стран СНГ: под ред. Е.П. Фомина. Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2013.
Новиков А.В., Назаров М.А. Возможности совершенствования налоговой составляющей для развития инновационной деятельности // Экономические науки. 2008. № 46. С. 113-116.
Фомин Е.П., Черноусова К.С. Учетно-информационная система управленческих расходов по центрам ответственности. Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2010.
Черноусова К.С., Блинова М.П. Налог на прибыль: проблема документального подтверждения расходов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организации: материалы Междунар. заоч. науч.-практ. конф. Ч. 1.Воронеж: ЦНТИ, 2014. С. 118-120.
Актуальные проблемы развития налоговой системы России в первом десятилетии XXI века. Гончаренко Л.И., Архипцева Л.М., Башкирова Н.Н., Борисов О.И., Вишневская Н.Г., Горохова Н.А., Грундел Л.П., Грунина Д.К., Журавлева И.А., Каширина М.В., Кирина Л.С., Липатова И.В., Малкова Ю.В., Мельникова Н.П., Новоселов К.В., Осетрова Н.И., Пинская М.Р., Пушкарева В.М., Пьянова М.В., Смирнов Д.А. и др. Под редакцией Л. И. Гончаренко; Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации” Кафедра налогов и налогообложения. Москва, 2011.
Алексеев А.Н., Сыроватко И.В. Развитие предпринимательских структур на основе франчайзинга // В мире научных открытий. – 2012. – № 10.2 (34). – С. 22-33.
Артемов А., Брыкин А., Шумаев В. О мерах по инновационному развитию легкой промышленности // Экономист. 2007. № 10. С. 3-12.
Дохолян С.Б. Основные направления развития корпоративной социальной ответственности бизнеса в России // Региональные проблемы преобразования экономики. – 2015. – № 2. – С. 71-78.
Морковкин Д.Е. Методика оценки эффективности функционирования промышленного комплекса региона // Экономика. Налоги. Право. – 2011. – № 6. – С. 81-94.
Морковкин Д.Е. Системная характеристика промышленного комплекса региона // Микроэкономика. – 2011. – № 1. – С. 96–100.
Морковкин Д.Е. Организационное проектирование системы управления знаниями // Образовательные ресурсы и технологии. – 2013. – № 2. – С. 74–80.
Морковкин Д.Е. Инновационное развитие экономики на основе использования механизмов государственно-частного партнерства // Вестник РГГУ. Серия «Экономика. Управление. Право». – 2015. – №1. – С. 27-35.
Морковкин Д.Е. Проблемы и приоритеты финансирования инновационного развития реального сектора экономики // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 6 (90). – С. 39-49.
Морковкин Д.Е. Стратегические факторы инновационного преобразования реального сектора экономики России в условиях импортозамещения // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия «Экономика и Право». – 2015. – № 9-10. – C. 19-23.
Незамайкин В.Н. Роль и место налогового анализа в общей системе управления народным хозяйством // Экономический анализ: теория и практика. – 2002. – № 2. – С. 22-24.
Незамайкин В.Н., Морковкин Д.Е. Развитие институтов управления инновациями в реальном секторе российской экономики // Управление в социальных и экономических системах: материалы международной научно-практической конференции. 21 мая 2015 года / под ред. Ю.С. Руденко, Р.М. Кубовой, М.А. Зайцева [Электронное издание]. М.: ЧОУВО «МУ им. С.Ю. Витте», 2015. – С. 401-409.
Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налоговая политика: состояние и перспективы // Финансы. – 2009. – № 12. – С. 35-40.
Сорокин Д. Четвертый вектор российской экономики // Проблемы теории и практики управления. – 2013. – № 11. – С. 8-20.
Фаузер В.В. Демографический потенциал северных регионов России – фактор и условие экономического освоения Арктики // Экономика региона. – 2014. – № 4. – С. 69-81.
Финансовый менеджмент: учебник для академического бакалавриата / В.Н. Незамайкин, И.Л. Юрзинова. – М.: Издательство Юрайт, 2015. – 467 с.
Шманёв С.В. К новой теории описания инвестиционного процесса промышленного предприятия // Вестник Костромского государственного университета им. Н.А. Некрасова. – 2005. – Т. 11. – № 7. – С. 88-94.
Шманёв С.В., Шманёва Е.С. Управление инвестиционными потоками инновационно-ориентированных малых предприятий // Транспортное дело России. – 2011. – № 11. – С. 59-62.
Шумаев В.А., Морковкин Д.Е., Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Организационно-экономические аспекты управления инновационным развитием промышленности // Механизация строительства. – 2015. – № 3 (849). – С. 53–59.
Шумаев В.А., Морковкин Д.Е. Ранюк В.В. Развитие механизмов государственной социальной поддержки на региональном уровне // Вестник Самарского государственного экономического университета. –2015. –№ 7 (129). – С. 49-54.
Юрзинова И.Л. Трансформация роли и мета налоговых отношений в современной экономической системе // Финансы и кредит. – 2007. – № 39 (279). – С. 43-51.
Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. – 2007. – № 5. – С. 6-9.
Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. – 2008. – № 11. – С. 20-27.

Количество просмотров публикации: Please wait

Основным законодательным актом при осуществлении аудиторской проверки правильности, полноты, своевременности начисления и уплаты налога на прибыль является гл. 25 “Налог на прибыль” НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются любые юридические лица, у которых возникает объект налогообложения (прибыль), независимо от цели их образования (коммерческие или некоммерческие организации).

В то же время отдельные организации не являются плательщиками налога на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения. Это организации: уплачивающие единый налог на вмененный доход; уплачивающие единый сельскохозяйственный налог; ведущие упрощенную систему учета, отчетности и налогообложения; уплачивающие налог на игорный бизнес. Однако аудитору следует иметь в виду, что указанные организации не освобождаются от уплаты налога на прибыль, если они параллельно со своей деятельностью будут вести предпринимательскую деятельность, не подлежащую обложению единым налогом или налогом на игорный бизнес. Эти организации также не освобождаются от уплаты налога с доходов у источников их выплаты. Порядок признания организаций плательщиками налога на прибыль подробно изложен в ст. 246 НК РФ.

Согласно гл. 25 НК РФ организациям вменяется необходимость вести налоговый учет. Понятие налогового учета, особенности его ведения определены ст. 313 НК РФ. В соответствии с этой статьей особенность аудита налога на прибыль заключает в том, чтобы установить достоверность данных бухгалтерского учета и правильность его отражения в налоговом учете с целью достоверного определения суммы налога на прибыль.

Аудитору также надо проверить, как закреплены основные положения ведения налогового учета в учетной политике организации. С учетом требований гл. 25 НК РФ организация должна формировать две учетные политики: для бухгалтерского учета и для налогового учета. Данные налогового учета получают на основании первичных бухгалтерских документов, а также регистров налогового учета, в которых обычно рассчитываются налоговая база и сумма налогов. В качестве налоговых регистров организации применяют различные разработочные таблицы, ведомости ит. п.,в которых группируют данные первичного бухгалтерского учета с целью формирования налогооблагаемой базы. НК РФ определено, что порядок ведения налогового учета организации разрабатывают самостоятельно (ст. 314).

Аудит налоговой декларации по налогу на прибыль, как правило, начинается с проверки соответствия данных, указанных в налоговой декларации, с данными бухгалтерского и налогового учета. На первом этапе проверяют правильность исчисления налоговой базы. Налоговой базой принято считать стоимостное (денежное) выражение прибыли, каковой согласно гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на сумму расходов. Подробно порядок определения доходов всех организаций, в том числе иностранных, определен в гл. 25 НК РФ.

На следующем этапе проверки аудитору нужно установить, по какому методу аудируемое лицо отражает выручку от продаж. Выбранный метод должен быть записан в учетной политике. От этого будет зависеть дальнейший порядок проведения проверки. Главой 25 НК РФ предусматриваются два метода определения дохода: метод начислений и кассовый метод. Кассовый метод применяют предприятия, использующие упрощенную форму учета.

Сущность метода начислений состоит в том, что доходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денег. Расходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денег. При этом аудитору нужно особое внимание уделить проверке договоров с контрагентами. При проверке доходов, полученных по договору, заключенному на срок менее одного отчетного периода или более одного отчетного периода, но предусматривающих равномерное распределение доходов, следует руководствоваться условиями договора.

Подробно о признании расходов, осуществленных в течение отчетного периода, разделении их на прямые и косвенные изложено в ст. 252, 318-320 НК РФ. При проверке расходов аудитор должен также руководствоваться ст. 265 НК РФ. Расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально оформленью затраты.

На заключительном этапе аудитор должен проверить правильность применения налоговых ставок, а также порядок и сроки уплаты налога на прибыль, в том числе авансовых платежей.

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками и нарушениями в области налогообложения являются следующие:

неправильное применение налоговых ставок;
неправомерное занижение доходов;
неправомерное завышение расходов, которые влияют на формирование налогооблагаемой базы;
неправомерное отнесение организации к субъектам малого предпринимательства;
неправильное заполнение налоговых деклараций.

Контрольные вопросы и задания

1. Какими основными законодательными и нормативными актами должен руководствоваться аудитор при проверке налоговой декларации по НДС?
2. В каком порядке целесообразно проводить проверку налоговой декларации по НДС?
3. Какие нарушения по учету НДС наиболее часто встречаются в аудиторской практике?
4. На какие факторы аудитору нужно обращать внимание при проверке правильности применения налоговых вычетов по НДС и обоснованности освобождения от уплаты НДС?
5. Назовите основные законодательные и нормативные акты, которыми должен руководствоваться аудитор при проверке налоговой декларации по налогу на прибыль.
6. В какой последовательности осуществляется проверка налоговой декларации по налогу на прибыль? Какие вопросы проверяются на первом, на втором и заключительном этапах проверки?
7. Назовите основные ошибки и нарушения в области налогообложения.

Тема: Организация и методика проведения налоговых проверок по налогу на прибыль организаций

Вуз: ВЗФЭИ

Год и город: Уфа 2012

Введение 2

Глава I. Общая характеристика налога на прибыль организации 4

1.1 Плательщики налога на прибыль 4

1.2 Объект налогообложения 7

Глава II. Организация и методика проведения налоговой проверки 15

2.1 Камеральная налоговая проверка 15

2.2 Выездная налоговая проверка 23

Заключение 27

Список использованной литературы 29

Введение.

Развитие рыночных отношений в России, мировой финансовый кризис, резкое падение государственных доходов и дефицит федерального бюджета способствовали формированию нового взгляда на взаимоотношения между властью и бизнесом, проблемы налогового планирования, учета и контроля. Реформирование и трансформация финансовых, правовых, правоохранительных институтов и механизмов сопровождается сближением корпоративных интересов, мониторингом финансовых показателей и анализом хозяйственных результатов деятельности предприятия во взаимосвязи с общегосударственными задачами, в том числе в форме уплаты налогов.

В сложившихся условиях деятельность по модернизации российской экономики и обеспечению необходимого уровня доходов бюджетной системы Российской Федерации происходит одновременно с возложением на предпринимателей высокой степени ответственности при выполнении обязанности по уплате налогов. В бюджетном послании президента РФ от 25 мая 2009г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» Д.А. Медведев отметил: «Надо четко понимать - умышленное уклонение от уплаты налогов есть не что иное, как лишение общества особенно необходимых в современных условиях ресурсов. Поэтому подобные действия должны жестко пресекаться».

Указанное, в свою очередь, требует безусловного исполнения налогового законодательства.

Налоговый контроль - сложная и трудоемкая функция, подразумевающая проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, тщательную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, контроль за исполнением выявленных нарушений.

С 1 января 2002г. порядок уплаты налога на прибыль определяется нормами гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации. Контроль за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой внесения налогоплательщиками налога на прибыль осуществляется налоговыми органами при проведении камеральных и документальных проверок.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и своевременностью перечисления в бюджет налога на прибыль.

В связи с этим особенность проверки налога на прибыль будет заключаться в том, чтобы установить достоверность данных бухгалтерского учета, правильность его отражения в налоговом учете в целях определения налога на прибыль.

Целью написания курсовой работы является детальное изучение элементов налогообложения налога на прибыль организаций, правильности определения доходов и расходов организации, исчисления налоговой базы, правильности применения налоговых ставок, порядка исчисления и сроков уплаты данного налога.

Достижению поставленной цели будут способствовать следующие задачи:

изучение специальной учебной литературы;
изучение Налогового Кодекса Российской Федерации;
использование бухгалтерско-правовой системы Консультант-Плюс;
использование с целью изучения вопроса налогообложения по налогу на прибыль предприятий периодических изданий и Интернет-ресурсов.

Список использованной литературы:

Романов А.Н. Организация и методы налоговых проверок: Учеб. пособие. М.: Вузовский учебник, 2009. -288с
Кузьменко В.В. Организация и методы налоговых проверок. Учеб. пособие. М.: Вузовский учебник. ИНФРА - М.2012.-186с.
Левкевич М.М. Малый бизнес: учет и налогообложение.
Баяндурян Г.Л. Федеральные налоги и сборы. Учеб. пособие. М.: Магистр:НИЦ ИНФРА -М., 2012 - 240с.
Нестеров Г.Г., ТерзидиА.В. Налоговый учет. Учебник. - М.: Рид Групп, 2011. - 304с.
Анашкин А.К. Техника безопасности налоговых проверок. Практическое пособие. - М.: ЦЕНТРКАТАЛОГ, 2008. -352с.

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета следующим образом: использование данных из регистров бухгалтерского учета при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета); введение дополнительных регистры бухгалтерского учета (если в регистрах содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там где это невозможно, вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Аудиторы должны оценить эффективность такой организации налогового учета.

При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие.

Таблица 1 - Оценка информации по качественным аспектам отчетности

Качественный аспект отчетности	Оценка информации
Существование	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду
	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме
Оценка (измерение)	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации
Классификация	Налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное обязательство
Представление и раскрытие	Обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации

Аудиторы должны изучить первичные документы и аналитические регистры налогового учета, отчетность, приложения к налоговой декларации, достоверность бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок и льгот, точность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок исчисления доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Таблица 2 - Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль

Показатель отчетности	Форма отчетности	Источник информации
Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учёта	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства		Регистры налогового учета
Текущий расход по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках.	Регистры бухгалтерского и налогового учета
Текущее обязательство или актив по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Отложенное налоговое обязательство или актив	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета

На первом этапе проверки необходимо оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации.

Таблица 3 - Перечень вопросов для оценки системы внутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль

	Наименование теста (вопроса)		Выводы аудитора
	Имеются ли на предприятии в наличии законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль		Предприятию необходимо приобрести законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль
	Имеется ли на предприятии работник, ответственный за правильность исчисления и уплаты налогов		Необходимо внести соответствующее предложение по изменению в штатном расписании и должностных инструкциях предприятия
	Контролирует ли главный бухгалтер правильность налоговых расчетов		Необходимо выяснить, кому поручено осуществление контроля
	Разработана ли учетная политика для целей налогообложения		Проверить наличие приказа по учетной политике для целей налогообложения.
	Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Признаются ли доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления)		Необходима проверка определения выручки для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 271 НКРФ
	Записан ли в учетной политике для целей налогообложения предприятия порядок оценки запасов материальных ресурсов, списываемых на производство		Необходима проверка фактического порядка оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство
	Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации нематериальных активов		Необходима проверка фактического порядка амортизации нематериальных активов
	Установлен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации по основным средствам		Необходима проверка фактического порядка начисления амортизации по основным средствам
	Предусмотрено ли в учетной политике предприятия создание резервов предстоящих расходов и платежей, в частности резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание		Необходима проверка фактического порядка создания резервов предстоящих расходов и платежей и его соответствие ст.224 и 267 НК РФ
	Отражен ли в учетной политике предприятия способ учета затрат по ремонту ОС		Необходима проверка фактического способа учета затрат по ремонту ОС и соответствие ст. 260 НКРФ
	Имеется ли на предприятии смета представительских расходов на год		Необходима проверка фактического порядка определения суммы представительских расходов
	Установлены ли на предприятии нормы и нормативы на командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу		Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам (ст. 264 НКРФ)
	Установлен ли лимит по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей		Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам
	Установлен ли порядок списания потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров		Необходима проверка фактического списания потерь
	Учитывается ли с целью налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий		Необходимо оценивать стоимость безвозмездно полученного имущества по рыночным ценам
	Определен ли порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества и операций с основными средствами		Необходимо определить сумму убытков от продажи амортизируемого имущества и количество месяцев, в течение которых сумма убытка должна быть включена в -состав внереализационных расходов и сумму расходов, приходящихся на каждый месяц
	Определен ли перечень прямых затрат и порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных		Проверить фактическое распределение прямых расходов на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товары отгруженные в соответствии со статьей 319 НК РФ
	Определен ли порядок определения расходов по торговым операциям		Проверить, что расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся покупная стоимость товара и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы распределяются на остаток товара на складе и на реализованный товар по среднему проценту
	Осуществляется ли перенос убытка на будущее		Проверить наличие документов, подтверждающих убыток в предыдущих налоговых периодах. Убедиться, что совокупная сумма переносимого убытка соответствует налоговой базе, исчисленной в соответствии со ст.274 НКРФ (п.2 ст.283 НКРФ)
	Определяются ли доходы и расходы на основании первичных документов и документов налогового учета		Проверить соответствие определения доходов ст. 249, 250 и 251 НК РФ, произведенных расходов ст.252,253-264, 270 НК РФ
	Учитываются ли доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ		Проверить фактическое определение доходов для целей налогообложения
	Установлена ли налоговая ставка в размере 20%		Проверить фактическое применение налоговой ставки, соблюдение ст. 284 НКРФ
	Соблюдаются ли установленные сроки уплаты налога		Проверить порядок исчисления налога и авансовых платежей в соответствии со ст. 286 НК РФ

При аудите налога на прибыль целесообразно пользоваться нормативными документами, а также данными первичных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности.

Последовательно выполняя программу, аудиторы проверяют:

- правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);
- достоверность данных учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг), полноту и правильность отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат на производство готовой продукции;
- достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов (внереализационных для целей налогообложения);
- правильность расчетов по налогу на прибыль.

Таблица 4 - Описание использованных аудиторских процедур и их результатов по аудиту налогооблагаемой прибыли

Перечень аудиторских процедур	Объем проверки	Способ выполнения аудиторских процедур	Результаты
Установление правильности Отражения в отчетности фактической выручки от продаж основной продукции (работ, услуг)	Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс) по кредиту сч. 90.1 за отчетный период	Сверяют данные ф. 2 с данными по Главной книге (оборотный баланс) по кредиту сч.90.1 и определяют сумму расхождения. Результаты сверки отражают в рабочем документе	Сумма, отраженная в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту сч. 90.1, соответствует сумме, полученной после уменьшения выручки по отчетной форме №2, на сумму НДС и акцизов
Проверка правильности отражения в отчетности фактических затрат на производство реализованной продукции	Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс), первичные документы, учетные регистры по Дебету сч. 90 за отчетный период	Определяют, с кредита каких счетов списывались расходы в дебет счетов, на которых формируются затраты, а также своевременность и законность их отражения в учетных и налоговых регистрах: журналах ордерах, книгах, ведомостях Результаты сверки отражают в рабочем документе	Сумма, отраженная в регистрах бухучета, соответствует данным ф.№2 фактических затрат на производство реализованной продукции (работ, услуг)
	Разница между доходами и расходами	Данные декларации соответствуют результатам, полученным при пересчете
Проверка правильности определения налогооблагаемой прибыли от реализации основной продукции (работ, услуг)	Ф. № 2 годового отчета, налоговые регистры, декларация по налогу на прибыль (лист 02)	Прослеживают правильность определения суммы прибыли по данным налоговых регистров и листу 02 с приложения-ми налоговой декларации	Отсутствует корректировка прибыли в сторону увеличения на сумму превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными о нормативам представительскими расходами
Проверка правильности определения прибыли от прочей реализации	Ф.№2 годового отчета, Главная книга, (оборотный баланс), акты о ликвидации основных средств, акт приема-передачи основных средств, ПКО, др. первичные документы, выписка банка и учетные регистры по сч.91 за отчетный период	Сверяют данные, отраженные в ф.№2 по статьям "Прочие доходы" и "Прочие расходы", с данными, отраженными на сч. 91. Корректируют данные по доходам на сумму НДС и другим аналогичным обязательным платежам	Данные, отраженные в ф. № 2, соответствуют результатам, полученным по сч.91 с соответствующей корректировкой на сумму НДС и других обязательных платежей
Проверка правильности отражения в отчетности прибыли (убытка) от прочих операций	Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту сч.91	Сверяют данные, показанные по ф.№2 по статьям "Прочие доходы" и "Прочие расходы", с данными по Главной книге по сч.91. В случае образования разницы определяют размер сокрытого налогообложения дохода. Результаты сверки отражают в рабочем документе	Данные, отраженные в ф.№ 2, соответствуют данным Главной книги по кредиту и дебету сч.91
Проверка правильности исключения из налогооблагаемой прибыли отдельных видов доходов в соответствии с законодательными актами	Целевые поступления целевое финансирование, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором	Сверяют данные регистров бухгалтерского и налогового учета	Доходы в бухгалтерском учете соответствуют доходам в регистрах налогового учета
Проверка правильности расчета по налогу на прибыль	Декларация по налогу на прибыль	Сверяют правильность расчета, представленного организацией, с расчетом, полученным в результате проверки. Результаты сверки отражают в рабочем документе	Данные декларации соответствуют результатам сверки

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным методом, при котором проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета. При выборочном методе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода. Метод проверки отдельных операций определяется аудитором, проводящим проверки, самостоятельно.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.

На основании первичных документов, учетных регистров, отчетных данных аудитор при определении фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке:

1. Сверяет данные, отраженные в отчетной форме № 2 по статье "Выручка от продаж продукции (работ, услуг), с данными по Главной книге по кредиту счета 90.1. Общая сумма расхождения должна составлять сумму налога на добавленную стоимость, а также сумму акцизов. В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге по кредиту счета 90.1, сумме, полученной после уменьшения выручки на сумму НДС и акцизов по отчетной форме № 2, аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации.
2. Сверяет данные по Главной книге с данными журнала ордера № 11 (при ведении журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета 90.1. После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).

Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту счета 90.1 в расчетных документах, предъявленных заказчику и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Аудитору при проверке необходимо учитывать правила отражения операций в бухгалтерском учете и требования налогового законодательства. Полученные по данным бухгалтерского учета доходы и расходы обычных видов деятельности корректируются в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При выполнении работ по договору подряда, в которых используются материалы заказчика, отпуск материалов подрядчику у заказчика не рассматривается как реализация.

Такие договоры квалифицируются как договоры переработки давальческого сырья, т. е. сырья, принятого подрядчиком без оплаты и ему не принадлежащего. У подрядчика сырье будет учитываться на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые на переработку" и на счете 90.1, у заказчика его стоимость не отразится и в налогооблагаемую базу не войдет.

В случаях выявления отражения в дебете счета 90.2 сумм без наличия кредитовых оборотов, аудитор должен определить сумму косвенных расходов и убедиться, что для целей налогообложения признаны только косвенные затраты и нет сокрытого от налогообложения дохода.

Аудитору необходимо обратить внимание на отражение в учете и налогообложении безвозмездно полученного имущества. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученных основных средств. Поэтому в момент получения основных средств сумму этой стоимости следует признать доходом. Но в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе прочих доходов. Сначала стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", затем она ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, налогооблагаемую прибыль необходимо уменьшать на сумму доходов, которая ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1.

Следует также проверить, как организация, которая по одному из видов деятельности уплачивает единый налог на вмененный доход, распределяет общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Она должна распределять эти доходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

В соответствии с п. 21 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н были утверждены формы бухгалтерской отчетности. Для выполнения требований ПБУ 18/02 в форму № 2 введены специальные строки для отражения налоговых активов и обязательств. В форме № 2 не используются постоянные налоговые обязательства и сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, хотя они отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и вместе с отложенными налоговыми активами и обязательствами участвуют в расчете налога на прибыль. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль". Раскрытие этих показателей в форме № 2 предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.

В форме № 2 расход по налогу на прибыль складывается из текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств. Формула для определения чистой прибыли может выглядеть следующим образом:

ЧП = БПДН + ОНА - ОНО - ТНП,

где ЧП - чистая прибыль;

БПДН - бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Суммы условного расхода и постоянных налоговых обязательств и активов участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) предприятия, хотя их и нет форме № 2. Эти показатели включены в текущий налог на прибыль.

При проверке правильности заполнения отчета надо, чтобы сумма строки "Чистая прибыль (убыток)" отчетного периода соответствовала сальдо по счету 99 на конец отчетного периода.

В ПБУ 18/02 сказано, что текущий налог на прибыль равен условному расходу (условному доходу), увеличенному на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшенному на постоянный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:

ТНП = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Если в этой формуле сделать преобразования, то получим:

УР + ПНО - ПНА = ТНП - ОНА + ОНО.

Из этого равенства следует, что если в качестве элементов расхода по налогу на прибыль взять условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы), то сумма чистой прибыли будет такой же, как и в том случае, если в качестве таких элементов взять текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства. Тем самым выполняются требования п. 24 ПБУ 18/02 о том, что в отчете о прибылях и убытках нужно отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль. Это соответствует и требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности должны видеть не условный налог, а реальную сумму налога на прибыль, отложенные активы и обязательства по налогу, которые возникают у организации.

Самым важным участком аудита налога на прибыль является проверка расходов. Эффективный и качественный аудит налога на прибыль возможен только в случае, когда собранные аудиторские доказательства позволяют с большой степенью уверенности высказать мнение о правильности исчисления и своевременности принятия к учету расходов для целей налогообложения. Целью налогового аудита расходов является проверка соответствия применяемого порядка учета расходов требованиям налогового законодательства.

Расходы подлежат проверке в разрезе групп расходов, объектов учета, с ознакомления с которыми должна начинаться проверка формирования расходов. Налоговый аудит расходов должен включать в себя три этапа: проверка правомерности от несения затрат к расходам, проверка обоснованности и документального подтверждения расходов, проверка своевременности отнесения сумм на расходы отчетного (налогового) периода.

На первом этапе следует определить соответствие расходов, принятых к налоговому учету, перечню расходов, признаваемых расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Гл. 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, что связано с невозможностью предусмотреть все расходы. В то же время ст. 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. На установление фактов наличия таких расходов и исключение их для целей исчисления налога на прибыль организаций должен быть направлен первый этап налогового аудита расходов.

Второй этап связан с проверкой соблюдения требований, установленных ст. 252 НК РФ и являющихся обязательными для признания затрат в качестве расходов. В соответствии с требованиями этой статьи расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Экономическая оправданность является основополагающим моментом для оценки правомерности отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Необходимой составляющей аудита налога на прибыль является проверка документального подтверждения произведенных расходов. Расходы, не оформленные первичными документами, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Отсутствие первичной документации на оприходование материалов или товаров и передачу их для дальнейшего использования может стать причиной для отказа в признании расходов.

Отсутствие документов грозит санкциями за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ): штраф за однократное нарушение составляет 5000 руб., за неоднократное - 15 000 руб. Если же отсутствие первичных документов привело к занижению налоговой базы, штраф составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Поэтому аудитору необходимо уделять пристальное внимание первичным бухгалтерским документам, которые не только должны быть в наличии, но и правильно заполнены. На документах должны быть подписи уполномоченных лиц, не отличающиеся от подписей этих же лиц на других документах организации, четкая печать, если ее наличие обязательно. Документ не должен содержать подчисток, в нем должны быть указаны номер и дата его составления. Бухгалтеру необходимо внимательно относиться к оформлению своих внутренних и контролю поступающих от контрагентов первичных документов.

До тех пор пока затраты документально не подтверждены, они не являются расходами для целей налогообложения. Документы необходимы для подтверждения факта произведенных расходов, что и является условием их включения в налоговые затраты. Главная цель требования документального подтверждения - налоговый контроль. Первичные документы нужны, чтобы убедиться в реальности расходов и в том, что налоговая база рассчитана правильно. А это возможно, если документы есть в наличии у организации, которая по первому требованию может предъявить их. Затраты становятся расходами в момент получения подтверждающих их документов, поэтому даже те расходы, для которых ст. 272 НК РФ устанавливает момент признания как дату подписания первичного документа, нельзя списывать в тот момент, когда самого документа у организации еще нет. Ст. 313 НК РФ обязывает рассчитывать налоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основе данных налогового учета и устанавливает, что сам налоговый учет "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов...". Следовательно, налоговую базу по итогам периода следует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на момент расчета.

НК РФ не устанавливает перечень документов, которые надо оформить при выполнении расходных операций, каких-либо специальных требований к их заполнению в нем нет. В п. 1 ст. 252 НК РФ с 1 января 2006 г. предусмотрено, что в налоговом учете затраты можно включать в расчет налога при наличии документов, косвенно их подтверждающих. Например, если от контрагента не поступили документы, то односторонний документ можно считать документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Ни в 25 гл. НК РФ, ни в Законе "О бухгалтерском учете" не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает круг документов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции, а лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утверждена либо органом статистики, либо учетной политикой организации. Возможность составления одностороннего акта признает и ГК РФ, прямо указывая на нее в ст. 753 (там говорится о строительном подряде).

Односторонние документы могут признаваться аудитором в том случае, когда документ поступил в следующем налоговом периоде и дата подписания документа не соответствует времени совершения операции. Например, акт приемки-передачи работ, выполненных для организации в декабре 2008 г., стороны подписали только в марте 2009-го. Налоговики могут отказаться считать его документом, оформленным в соответствии с российским законодательством, которое требует составлять первичный документ в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете"). Поэтому такой акт сможет служить лишь косвенным подтверждением расходов, а первичным документом послужит односторонний документ, составленный по итогам фактической приемки результата работ в декабре 2008 г.

До тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они расходами в целях налогообложения прибыли не являются. Закон "О бухгалтерском учете" освобождает организации от обязанности использовать унифицированные бланки первичных документов и разрешает им разрабатывать формы первичных документов самостоятельно.

Налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков данные как налогового, так и бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 03-02-07/1-468). В письме указывается, что налоговый учет формируется на основании первичных учетных документов и сведений, отраженных в регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога требуется не только налоговая, но и бухгалтерская от четность, данные бухгалтерского учета. На это следует обратить внимание и аудиторам.

Аудиторская проверка налога на прибыль - сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, как максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является разработка процедур в форме внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Карты