Нерідко організації вже після затвердження річний бухгалтерської звітностіза минулий ріквиявляють які до нього додаткові доходи і витрати. У період виявлення таких доходів і витрат організація повинна визнати та відобразити в обліку та звітності прибуток (збиток) минулих років. У формі №2 «Звіт про прибутки та збитки» суми додаткових доходів та витрат відображаються як інші доходи чи інші витрати.
Після затвердження у установленому порядкурічний бухгалтерської звітності виправлення та бухгалтерську звітність за минулий звітний рік не вносяться (пункт 11 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності). Якщо при виявленні помилок у податковій звітності платники податків мають подати до податкового органу уточнені податкові декларації, то уточнена бухгалтерська звітність не робиться та не подається.
Якщо організація в поточному звітний періодвиявила неправильне відображення господарських операційна рахунках бухгалтерського обліку, допущене минулого року, але звітність за минулий ріквже затверджено, то виправлення провадяться записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного періоду, коли спотворення виявлено.
Найчастіше помилки, допущені у бухгалтерському обліку, призводять до неправильного обчислення податків та зборів. Пунктом 1 статті 54 НК РФ визначено, що з виявленні помилок (спотворень) у обчисленні податкової бази, що відноситься до минулих звітних (податкових) періодів, у поточному податковому (звітному) періоді перерахунок податкової бази та суми податку провадиться за період, у якому були здійснені вказані помилки(Спотворення). Але такий порядок діє лише в тому випадку, якщо можна визначити період, в якому здійснено помилку.
Якщо ж період здійснення помилок (спотворень) визначити неможливо, то перерахунок податкової бази та суми податку провадиться за податковий (звітний) період, у якому виявлено помилки (спотворення).
Перерахунок податкових зобов'язань може бути здійснений як у бік їх збільшення, і зменшення. У листі МНС Російської Федераціївід 3 березня 2000 року №02-01-16/28 «Про виправлення помилок (спотворень)» сказано, що при встановленні фактів заниження податків та зборів до бюджету та позабюджетні фондипровадиться зменшення оподатковуваного прибутку на суму донарахованих податків і зборів, що підлягають віднесенню на собівартість чи фінансові результати.
Відображенню в бухгалтерському обліку організації додаткових доходів та витрат, виявлених у бухгалтерській звітності за попередній звітний рік, присвячено Лист Мінфіну Російської Федерації від 10 грудня 2004 року №07-05-14/328 «Про відображення у бухгалтерському обліку організації додаткових доходів та витрат, виявлених після затвердження бухгалтерської звітності за попередній звітний рік». У ньому, зокрема, йдеться таке:
«Якщо відповідно до статті 54 Податкового кодексуРосійської Федерації організація здійснює перерахунок податкових зобов'язань у періоді скоєння помилки, то виявлені суми позареалізаційних доходівабо позареалізаційних витратне вплинуть на базу оподаткування звітного періоду, в якому вони виявлені. Враховуючи це, зазначені сумиповинні виключатися із розрахунку податкової бази з податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 19 листопада 2002 року №114н, зазначені суми позареалізаційних витрат або позареалізаційних доходів розглядаються як постійні різниці, які є джерелом формування постійного податкового зобов'язання (активу).
У Звіті про прибутки та збитки сума доплати податку на прибуток у зв'язку з виявленням помилок (спотворень) у попередні податкові (звітні) періоди, що не впливає на поточний звітний період, відображається після показника поточного податкуна прибуток та формує чистий прибуток(збиток) звітного періоду».
Іншими словами, якщо після затвердження бухгалтерської звітності за попередній звітний рік організація виявила його, що належать до нього додаткові витрати, то в періоді виявлення таких витрат організацією має бути визнано збиток минулих років. Відбиваються збитки минулих років, визнані в звітному році, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку за дебетом рахунку 91 «Інші доходи та витрати» субрахунок 91-2 «Інші витрати» у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків, нарахованої амортизації та інших рахунків.
Суми збитків минулих років, виявлені у звітному році, на підставі пункту 11 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБО 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 6 травня 1999 №33н, включаються до складу інших витрат організації. У звіті про прибутки та збитки ці суми відображаються як інші витрати.
Відповідно до ПБО 18/02, зазначені суми інших витрат розглядаються як постійні різниці, які є джерелом формування постійного податкового зобов'язання.
Прибуток минулих років, виявлена у звітному році, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку відображається за кредитом рахунки 91 «Інші доходи та витрати» субрахунок 91-1 «Інші доходи» у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків. На підставі пункту 8 Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБО 9/99, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 6 травня 1999 року №32н, прибуток минулих років, виявлений у звітному періоді, включається до складу інших доходів.
У Листі Мінфіну Російської Федерації від 23 серпня 2004 року №07-05-14/219 сказано, що відповідно до ПБО 18/02 суми інших доходів розглядаються як постійні різниці, які є джерелом формування постійного податкового активу. Також у Листі зазначено, що суми визнаних інших доходів у результаті виправлення помилок мають виключатися з розрахунку податкової бази з податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
Постійні податкові актививідображаються у бухгалтерському обліку записом по дебету рахунки 68 «Розрахунки з податків і зборів» субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» та кредиту рахунку 99 «Прибутки та збитки».
приклад 1.
Бухгалтер організації в травні 2007 року виявив, що припустився помилки при обчисленні податку на майно організації за 4 квартал 2006 року. Внаслідок помилки сума податку на майно завищена на 7 200 рублів, що, відповідно, призвело до неправильного обчислення податку на прибуток організації за 2006 рік.
Нагадаємо читачам, що з метою оподаткування прибутку згідно з підпунктом 1 пункту 1 статті 264 НК РФ належить до інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією. Датою визнання витрат як податків і зборів за методу нарахування визнається дата нарахування податків і зборів (підпункт 1 пункту 7 статті 272 НК РФ). Таким чином, внаслідок завищення суми податку на майно податкову базу з податку на прибуток за 2006 рік занижено на 7 200 рублів.
Що слід зробити бухгалтеру організації, для того щоб виправити помилки, що виникли? Необхідно відкоригувати суму податку на майно за 2006 рік, внести виправлення до бухгалтерського обліку, подати до податкового органу уточнену податкову деклараціюз податку майно. Крім цього, необхідно провести коригування податкової бази з податку на прибуток за 2006 рік, визначити суму податку, подати уточнену податкову декларацію з податку на прибуток, сплатити суму податку, що не вистачає, і пені.
Оскільки звітність за 2006 рік уже затверджено, зміни до бухгалтерського обліку та звітності не вносяться. Тому бухгалтер має внести зміни до обліку у травні 2007 року, тобто того місяця, коли він виявив допущену помилку.
Суми податку на майно, сплачені або підлягаючі сплаті організацією формують її витрати за звичайними видами діяльності, оскільки згідно з ПБО 10/99 витрати організації, пов'язані з виготовленням продукції, продажем товарів, виконанням робіт та наданням послуг та відповідають визначенню витрат організації, є витратами звичайним видамдіяльності. Таку думку висловили фахівці Мінфіну Російської Федерації в Листі від 5 жовтня 2005 року №07-05-12/10. Але суму податку на майно у 2006 році відображено в обліку неправильно, тому у травні 2007 року бухгалтер має відобразити в обліку прибуток минулих років, виявлений у звітному році. Як відображаються такі суми в обліку, ми розповіли на початку розділу.
"Фінансова газета", 2008, N 30
На практиці організаціям нерідко доводиться вирішувати питання, пов'язані з помилками у податковому обліку, одним із яких є облік доходів (витрат) минулих років, виявлених у поточному періоді. Ця проблема виникає з різних причин: документи були пропущені і виявилися не проведеними в попередньому році, посадові особиорганізації несвоєчасно здали в бухгалтерію, було допущено арифметична помилка тощо.
Практика застосування податковими органами гол. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ у частині доходів (збитків) минулих років, виявлених у звітному (податковому) періоді, говорить про те, що доходи (збитки) минулих років включаються до складу позареалізаційних доходів (витрат) того звітного (податкового) періоду, в якому вони виявлені, тільки в тому випадку, коли не відомий період, до якого зазначені доходи відносяться, в іншому випадку якщо зазначений період відомий, то згідно зі ст. 54 НК РФ перерахунок провадиться за той період, в якому допущена помилка (спотворення) у визначенні податкової бази. Це означає, що платник податків має подати уточнену декларацію за формою, що діяла в тому періоді, в якому допущено помилку (спотворення) у визначенні податкової бази.
Таким чином, якщо за виявленими у звітному (податковому) періоді доходами минулих років неможливо визначити конкретний період вчинення помилок (спотворень) у обчисленні податкової бази, то зазначені доходи відображаються у складі позареалізаційних доходів, тобто. коригуються податкові зобов'язання звітного періоду, у якому виявлено помилки (спотворення).
Слід зазначити, що доходи минулих років, виявлені у звітному (податковому) періоді, відображаються за рядком 101 у Додатку N 1 до листа 02 податкової декларації з податку на прибуток організацій, затвердженої Наказом Мінфіну України від 05.05.2008 р. N 54н.
Тут правомірне наступне питання: у яких випадках цей рядок заповнюється.
Можна назвати два такі випадки: перехід із спрощеної системи оподаткування на загальний режим та перехід із касового методу на метод нарахування.
Організації, що застосовували спрощену систему оподаткування, при переході на обчислення податкової бази з податку на прибуток організацій з використанням методу нарахування визнають у складі доходів погашення заборгованості (оплату) платнику податків за поставлені в період застосування спрощеної системи оподаткування товари (виконані роботи, надані послуги) майнових прав (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
У листі Мінфіну Росії від 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 уточнено, що організації, які перейшли зі спрощеної системи на загальний режим оподаткування, враховують при визначенні податкової бази з податку на прибуток суми заборгованості покупців (замовників) за реалізовані товари (роботи, послуги) на дату переходу на загальний режим оподаткування (у першому звітному (податковому) періоді застосування загального режимуоподаткування) незалежно від часу погашення цієї заборгованості. Сказане пов'язано з тим, що згідно з п. 1 ст. 271 НК РФ у платників податків, які застосовують при обчисленні податку на прибуток організацій метод нарахування, доходи визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) та (або) майнових прав.
Організації, які раніше враховували доходи касовим методом, при переході на сплату податку на прибуток організацій з використанням методу нарахування повинні відобразити суму дебіторської заборгованостіза реалізовані, але не сплачені товари (роботи, послуги), майнові права у складі доходів від реалізації на дату переходу.
Порядок визнання доходів за методом нарахування встановлено ст. 271 НК РФ, згідно з пп. 6 п. 4 якої датою отримання доходу минулих років визнається дата виявлення доходу (отримання та (або) виявлення документів, що підтверджують наявність доходу) - Постанови ФАС Поволзького округу від 06.06.2006 у справі N А65-30940/2005-СА2-34, Уральського округу від 06.09.2005 у справі N Ф09-3842/05-С7.
Слід зазначити, що в минулі роки позиція Мінфіну Росії була такою, що виправлення в податкову звітністьможна внести лише за три попередні роки. Ця позиція обґрунтовувалася тим, що згідно зі ст. 87 НК РФ податкові органи можуть перевірити організацію лише за три календарні роки, що передували року проведення перевірки (Лист Мінфіну Росії від 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).
На сьогоднішній день позиція спеціалістів податкових органів змінилася. Тепер вони не заперечують права платника податків на подання уточнених декларацій за періоди, що перевищують три роки, оскільки ст. 81 НК РФ не обмежує право платника податків на подання уточненої податкової декларації будь-яким терміном.
У Листі ФНП Росії від 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ зазначено, що в такій ситуації податковий орган зобов'язаний прийняти уточнену податкову декларацію (розрахунок), а подана платником податків заява про залік суми зайво сплаченого податку може бути розглянута з урахуванням документів, поданих платником податків.
Розглянемо з прикладу ситуацію виявлення доходу минулих років.
Станом на 1 травня 2007 р. було проведено звірку розрахунків із постачальником, бухгалтер виявив, що у квітні 2006 р. не було оприбутковано основний засіб (монітор) вартістю 10 000 руб. за накладною (для спрощення розрахунків ПДВ не враховується).
У травні 2007 р. складається бухгалтерська довідка, на підставі якої робиться наступний запис:
Дебет 91, Кредит 60 – 10 000 руб. - відображено вартість придбаного ОЗ, введеного в експлуатацію у 2006 р.
Для цілей оподаткування прибутку вартість ОЗ має бути врахована у складі видатків за 2006 р. При розрахунку податку на прибуток за 2007 р. ця сума у видатках не враховується.
Прибуток організації 2007 р. від товарів (робіт, послуг) становила 200 000 крб. як у бухгалтерському, і у податковому обліку.
Податок з прибутку за 2007 р. складе 48 000 крб. (200000 x 0,24); сума переплати з податку прибуток за 2006 р. становитиме 2400 крб. (10000 x 0,24).
У бухгалтерському обліку за 2007 р. будуть наступні підсумкові записи:
Дебет 90, Кредит 99 – 200 000 руб. - Відбито прибуток від продажів поточного року;
Дебет 99, Кредит 91 – 10 000 руб. - Відбито підсумкова сума інших витрат поточного року.
Якщо організація застосовує Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку прибуток", ПБУ 18/02, затверджене Наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 N 114н, то обліку робляться такі записи:
Дебет 99, Кредит 68 – 45 600 руб. - Нараховано умовну витрату з податку на прибуток за поточний 2007 р. [(200 000 руб. - 10 000 руб.) X 0,24];
Дебет 99, Кредит 68 – 2400 руб. - нараховано постійне податкове зобов'язанняу частині видатків 2006 р., виявлених у звітному році (10 000 руб. x 0,24);
Якщо організація при веденні бухгалтерського обліку не застосовує ПБУ 18/02, то замість останніх трьох записів робляться лише два:
Дебет 99, Кредит 68 – 48 000 руб. - нараховано податок на прибуток за поточний рік за даними податкового обліку;
Дебет 68, Кредит 99 – 2400 руб. - зменшено податок на прибуток за 2006 р.
О.Кантров
ТОВ "Столичний аудиторъ"
Збитки минулих років, виявлені у звітному періоді- Витрати (збитки) минулих періодів, які були виявлені та визнані у звітному періоді.
Коментар
Термін "Збитки минулих років, виявлені у звітному періоді" застосовується як у бухгалтерському, так і у податковому обліку.
Податковий облік
З податку на прибуток до позареалізаційних витрат прирівнюються збитки, отримані платником податків у звітному (податковому) періоді:
У вигляді збитків минулих податкових періодів, виявлених у поточному звітному (податковому) періоді(Пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);
На практиці застосування таких збитків дуже обмежене. Справа в тому, що збитки, що розглядаються, по суті являють собою помилки, які платник податків виявив у поточному періоді, але це витрати, які відносяться до минулих періодів (наприклад, виявлено, що витрати за 1 місяць оренди не були віднесені на витрати минулого року). НК РФ вимагає, щоб виявлені помилки відображалися у тому податковому періоді, до якого вони належать (п. 1 ст. 54 НК РФ). Відбивати помилки минулих періодів у поточному періоді допускається лише у випадках:
Неможливість визначення періоду скоєння помилок (спотворень);
У тих випадках, коли допущені помилки (спотворення) призвели до надмірної сплати податку.
У зазначених вище випадках платник податків, який виявив витрати (збитки) минулих періодів, має право відобразити їх в обліку в поточному періоді, як збиток минулих років. Причому перша із зазначених вище ситуацій практично практично не зустрічається. Якщо платник податків неспроможна підтвердити період скоєння помилки, то навряд чи зможе обгрунтувати і підтвердити такий расход. Висновок у тому, що у вищезазначених випадках платник податків вправі визнавати витрати, які стосуються минулих періодів, сформульовано й у Постанові Президії ВАС РФ від 09.09.2008 N 4894/08 у справі N А40-6295/07-11.
У всіх інших випадках платник податків повинен виправляти помилки у тому періоді, до якого належать помилки, тобто подавати уточнену податкову декларацію за минулий податковий період.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку іншими видатками визнаються збитки минулих років, визнані у звітному році(п. 11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБО 10/99, затв. наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н).
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку збитки минулих років, визнані у звітному році відображаються за бідетом рахунку 91 "Інші доходи та витрати" у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків, нарахувань амортизації та ін.
У бухгалтерському обліку до збитків минулих років, визнаних у звітному році, як правило, наводяться помилки минулих періодів (наприклад, невідображення витрат).
У бухгалтерському обліку виправлення таких помилок проводиться в іншому порядку (порівняно з податковим обліком). У випадках виявлення організацією у поточному звітному періоді неправильного відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку минулого року виправлення до бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності за минулий звітний рік (після затвердження в установленому порядку річної бухгалтерської звітності) не вносяться. Доходи та витрати, що виникли минулого року, при виправленні помилки, що не є суттєвою, у поточному році визнаються у складі інших доходів або витрат як прибутки або збитки минулих років (п. 14 ПБО 22/2010, п. 7 та п. 16 ПБО 9/99, п. 11 ПБО 10/99).
До позареалізаційних витрат відповідно до п. 2 ст. 265 НК РФ прирівнюються збитки минулих податкових періодів, виявлені у поточному звітному (податковому) періоді. Аналогічна норма щодо прибутку передбачена у п. 10 ст. 250 НК РФ.
Р.І. Рябова
Основне питання, що виникає при виявленні збитків минулих податкових періодів у поточному податковому періоді:
у якому податковому періоді відобразити цей збиток (а також дохід, виявлений у поточному податковому періоді, але який стосується минулих податкових періодів)?
Існує протиріччя між статтями 250 та 265, 54 та 81 НК РФ.
Відповідно до ст. 54 НК РФ «при виявленні помилок (спотворень) у обчисленні податкової бази, що належать до минулих податкових (звітних) періодів, у поточному податковому (звітному) періоді перерахунок податкової бази та суми податку провадиться за період, у якому були скоєні зазначені помилки (спотворення) .
У разі неможливості визначення періоду вчинення помилок (спотворень) перерахунок податкової бази та суми податку провадиться за податковий (звітний) період, у якому виявлено помилки (спотворення)».
У статті 81 НК РФ передбачено таке:
«При виявленні платником податків у поданій ним до податкового органу податкової декларації факту невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті, платник податків зобов'язаний внести необхідні зміни до податкової декларації та подати до податкового органу уточнену , встановлений цією статтею.
При виявленні платником податків у поданій ним до податкового органу податкової декларації недостовірних відомостей, а також помилок, що не призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті, платник податків має право внести необхідні зміни до податкової декларації та подати до податкового органу уточнену податкову декларацію у порядку, встановленому цією статтею».
У той самий час статті 250 і 265 НК РФ дозволяють визнати збитки (доходи) у тому періоді, коли вони виявлено.
Мінфін Росії неодноразово роз'яснював свою позицію з цього питання, а саме: якщо період скоєння помилки відомий, то слід подати уточнену декларацію з будь-якого податку, у тому числі й з податку на прибуток (лист від 18.09.2007 № 03-03-06/1 /667).
Найбільш часті суперечки, що розглядаються в арбітражних судах, - це суперечки про порядок застосування підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Датою визнання витрат у вигляді послуг сторонніх організацій, комісійних винагород, орендних (лізингових) платежів та інших аналогічних витрат згідно з цим підпунктом є:
– дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів
– або дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків,
- Або останнє число звітного (податкового) періоду.
З цих варіантів найбільш спірним є «дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою до проведення розрахунків».
Мінфін Росії під цією датою розуміє дату складання документа - акта або рахунку (листи Мінфіну Росії з цього питання наведені у розділі « Загальні принципивизнання витрат», див. 75).
При цьому датою складання акта вважається пізніша дата на цьому документі – дата, яку поставив замовник.
Якщо один з цих документів надходить до організації після подання декларації за минулий податковий період, але дата складання документа відноситься до попереднього року (до 31 грудня попереднього року), то, на думку Мінфіну Росії, слід здати уточнену декларацію за попередній рік.
Ця позиція міститься в Інструкції із заповнення декларації з податку на прибуток організацій, затвердженої Наказом МНС Росії від 29.12.2001 № БГ-3-02/585. додаток
№ 2 до Листа 02 містить рядок 301 «Збитки минулих податкових періодів, виявлені у поточному звітному (податковому) періоді».
У пункті 7.3 Порядку заповнення податкової декларації з податку на прибуток організацій, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 07.02.2006 № 24н, йдеться про те, що за рядком 301 не підлягають відображенню витрати, що належать до попередніх звітних (податкових) періодів, незалежно (виявлення) документів, що підтверджують ці витрати, складених у попередніх звітних (податкових) періодах.
Тільки один із останніх листів Мінфіну Росії (від 06.09.2007 № 03-03-06/1/647) містить роз'яснення про те, що умовно-постійні витрати (наприклад, комунальні платежі) можу враховуватись у тому періоді, в якому отримані первинні документи.
Арбітражна практика з цього питання складається по-різному.
Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 23.05.2007 № Ф04-2976/2007 (34246-А27-37)
Суд вважає, що підп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ має застосовуватися з урахуванням положень п. 1 ст. 54 НК РФ, тобто. до позареалізаційних витрат поточного звітного (податкового) періоду збитки минулих років можна віднести, але тільки у разі, якщо неможливо визначити конкретний період помилки (спотворення). Невключення витрат унаслідок ненадходження відповідних первинних документів не є підставою для перенесення витрат в інший податковий період у складі збитків минулих років, виявлених у поточному податковому періоді.
Аналогічна позиція міститься в ухвалах ФАС Уральського округу від 08.10.2007 № Ф09-8153/07-С3, Московського округу 02.08.2007 № КА-А40/3580-07, Північно-Західного округу від 25.0952 Східно-Сибірського округу від 06.03.2007 № А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1, Північно-Кавказького округувід 29.05.2007 № Ф08-2109/2007-875А.
Не робиться винятків і для податків, що включаються до витрат, які донараховуються під час перевірок за попередні періоди.
Постанова ФАС Північно-Західного округу від 14.05.2007 № А56-15769/2006
У ході черговий податкової перевіркивстановлено, що суспільство включило до складу позареалізаційних витрат як збиток минулих років суму податку на користувачів автомобільних доріг, донарахованого за попередні роки за наслідками податкової перевірки, проведеної раніше.
Суд погодився із позицією податкового органу. Суспільство мало на суму донарахованого податку користувачів автомобільних доріг збільшити витрати тих періодів, за які зазначений податок був донарахований. Відповідно, слід було подати уточнену декларацію з податку на прибуток.
Однак у деяких випадках суди визнають правомірним не подавати уточнену декларацію, а виявлені витрати включити до складу позареалізаційних видатків як збиток минулих років.
Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 26.02.2007 № А33-4264/06-Ф02-592/07
Суд визнав неправомірним кваліфікувати зміну умов договору як допущену помилку (спотворення) у обчисленні податкової бази. До зміни умов договору при розрахунку податкової бази платником податків використовувалися первинні документи, що відповідають намірам сторін, які не містять помилок та дефектів та складені відповідно до вимог чинного законодавства. Отже, положення ст. 54 НК РФ при врахуванні впливу результатів даних змін на оподаткування не застосовуються. Зміна реальної величини доходу (витрати), що виникла в результаті додаткової угоди, підлягає відображенню в податковому обліку як коригування податкової бази поточного податкового періоду.
Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 26.09.2007 № Ф04-6623/2007 (38518-А75-40)
Суд визнав, що до збитків минулих років, виявлених у звітному році, відносяться, наприклад, додаткові витрати на замовлення, розрахунки за якими закінчені у минулих роках, повернення сум за розрахунками з покупцями за продукцію, сплачену у минулих роках, та інші подібні суми.
Проте висновок у тому, що витрати, здійснені попередні роки, однозначно розглядаються як збитки минулих років, визнаний судом заснованим на неправильному тлумаченні норм податкового законодавства.
Постанова ФАС Московського округу від 11.09.2007 № КА-А40/7748-07-П
Предметом спору між податковим органом та платником податків стала сума, включена до складу витрат поточного періоду. Ця сума сформувалася з виявлених витрат минулих років внаслідок невчасного надходження первинних документів, якими оформлюються господарські операції.
Суд встановив таке.
Оскільки у тому періоді, до якого належать документи, що несвоєчасно надійшли, суспільство не мало підстав для відображення витрат, так як вони не були документально підтверджені (п. 1 ст. 252 НК РФ), воно правомірно не відображало у своєму обліку дані господарські операції.
Розглянуті витрати на суму повністю відповідають поняттю збитків минулих років, як його викладено в подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Постанова ФАС Московського округу від 31.07.2007 № КА-А40/7550-07
Судом встановлено, що суспільство обґрунтоване відповідно
з підп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ включило до складу позареалізаційних витрат збитки минулих років, виявлені внаслідок проведення звірки розрахунків із контрагентом.
На доказ наявності заборгованості подано двосторонній акт звірки розрахунків станом на певну дату, довіреність на особу, яка підписала акт звірки, угоду про реструктуризацію заборгованості, платіжні вимоги та рахунки-фактури.
Аналогічною є Постанова ФАС Поволзького округу від 15.02.2007 № А12-13348/06-С33 про правомірність відображення у складі збитків минулих років витрат, виявлених під час звірки розрахунків.
Постанова ФАС Поволзького округу від 19.07.2007 № А55-15098/06
У цій Постанові йдеться про співвідношення ст. 54 та підп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Відповідно до підп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ до позареалізаційних витрат прирівнюються збитки, отримані платником податків у звітному (податковому) періоді, зокрема у вигляді збитків минулих податкових періодів, виявлених у поточному звітному (податковому) періоді. Ця норма є спеціальною та не містить посилання на зазначену податковим органом ст. 54 НК РФ, яка визначає лише загальні питання обчислення податкової бази та даному випадкузастосування не підлягає.
Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 22.02.2007 № Ф04-613/2007 (31564-А45-3)
Роботи, виконані у попередньому році, але прийняті замовником(підписані форми № КС-2 та КС-3) у поточному році, визнаються замовником у складі витрат у поточному році.
Зверніть увагуна наступну Постанову.
Постанова ФАС Московського округу від 01.11.2006 № КА-А40/10694-06
У Постанові мова йдепро дату визнання у складі витрат оплати води та електроенергії, які відповідно до підп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ відносяться до матеріальних витрат.
Електроенергія, тепло, вода – це безперервне постачання. У зв'язку з цим податкова інспекціявважала, що витрати мають визнаватись у тому періоді, в якому здійснено постачання цих ресурсів, незалежно від дати складання первинних документів.
Із цією позицією суд не погодився.
Було встановлено, що документи на постачання води та електроенергії за період вересень – грудень 2004 року (акти виконаних робіт, рахунки-фактури) датовані 31 травня 2005 року.
За таких обставин судові інстанції дійшли висновку про те, що оскільки витрати на придбання електроенергії та води фактично зроблено суспільством у минулому податковому періоді (2004 р.), а первинні документи, що підтверджують понесені витрати, датовані наступним податковим періодом (2005 р.) , Вказані витрати правомірно враховані заявником у складі відповідних витрат наступного податкового періоду, що зменшують оподатковуваний прибуток.
Постанова ФАС Північно-Західного округу від 09.07.2007 № А56-22982/2006
Суперечка стосується періоду, в якому мають бути враховані витрати на сплату винагороди за користування товарним знаком.
За умовами ліцензійного договору витрати товариства на сплату винагороди за право користування товарним знаком виникають щомісяця за фактом одержання товариством виручки від надання послуг із використанням товарного знака.
Датою здійснення позареалізаційних та інших витрат згідно з підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (у редакції, що діє в період, що перевіряється) визнається, якщо інше не встановлено статтями 261, 262, 266 і 267 НК РФ, дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платнику податків документів, що служать підставою для останній день звітного (податкового) періоду – для витрат у вигляді сум комісійних зборів, витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги), орендних (лізингових) платежів за майно, що орендується (прийняте в лізинг) і у вигляді інших подібних витрат.
Витрати сплату винагороди за право користування товарним знаком як періодичного щомісячного платежу суспільство враховувало за датою пред'явлення йому рахунків оплату, тобто. у повній відповідності до положень підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Таким чином, суспільство правомірно відносило спірні витрати у повному обсязі до того звітного (податкового) періоду, в якому воно фактично несло ці витрати відповідно до умов ліцензійного договору: до періоду після отримання виручки від надання послуг
із використанням товарного знака. До зазначеного моменту за умовами угоди у платника податків обов'язок щодо перерахування відповідних платежів не виникав.
За таких обставин слід визнати, що суд обґрунтовано визнав оскаржувані ненормативні акти податкового органу недійсними.
Від автора.З тексту Постанови можна зрозуміти, що винагорода за користування товарним знаком визнавалася не на кінець поточного місяця, а наступного місяця, виходячи з умов договору. Якби у договорі особливого порядку не було, то винагороду можна було б враховувати на кінець звітного місяця.
Виявлені цього року витрати попередніх років зазвичай називаються як «збитки минулих років, виявлені у звітному періоді». Про порядок їхнього бухгалтерського та податкового обліку нагадаємо у нашій консультації.
Витрати минулого року, виявлені у звітному періоді: бухгалтерський облік
На витрати минулих років проводки можуть бути найрізноманітнішими. Дебетуватись можуть як рахунки обліку витрат на виробництво (наприклад, 20 «Основне виробництво», 26 « Загальногосподарські витрати»), Рахунок 44 «Витрати на продаж», так і рахунок 91 «Інші доходи та витрати». І навіть рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
З погляду відображення на рахунках бухгалтерського обліку збитками минулих років, визнаними у звітному році, вважаються лише такі торішні витрати, що відображаються за дебетом рахунку 91 «Інші доходи та витрати» (Наказ Мінфіну від 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБО 10/99). А так відбиваються несуттєві бухгалтерські помилки, виявлені після дати підписання бухгалтерської звітності (п. 14 ПБО 22/2010)
Наприклад, якщо забули нарахувати амортизацію за минулі роки, то як збиток минулих років вона буде показана так:
Дебет рахунки 91 - Кредит рахунки 02 «Амортизація основних засобів»
А, скажімо, якщо за минулий рік була помилково завищена виручка від продажу товарів і величина завищення не є суттєвою, збиток минулих років, що виник, потрібно буде відобразити так:
Дебет рахунку 91 – Кредит рахунку 62 «Розрахунки з покупцями та замовниками»
Незалежно від рівня суттєвості, у складі збитків минулих років, виявлених у звітному році, за дебетом рахунка 91 потрібно показати збитки, що виникли внаслідок отримання нової інформації, яка не була доступна організації на момент відображення (невідображення) фактів господарської діяльності(п. 80 Наказу Мінфіну від 29.07.1998 № 34н, п. 2 ПБО 22/2010).
Наприклад, постачальник у зв'язку з допущеною ним помилкою в обліку лише у травні 2018 року виставив акт наданих послуг із доставки товарів за червень 2017 року. У цьому випадку витрати минулого року, виявлені у звітному році, набувач послуг незалежно від величини таких витрат на доставку врахує таким чином:
Дебет рахунки 91 – Кредит рахунки 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»
Визнання видатків минулих років, виявлених у звітному періоді, необхідно відрізняти від списання збитків минулих років за рахунок прибутку. У разі мають на увазі бухгалтерський запис виду:
Дебет рахунка 84, субрахунок "Нерозподілений прибуток минулих років" - Кредит рахунку 84, субрахунок "Збиток минулих років"
Податковий облік збитків минулих років
Витрати минулих періодів, виявлені у звітному періоді, будуть визнані збитками минулих років, лише якщо вони не є помилками. Це означає, що виникнення таких витрат або зменшення доходів пов'язане з появою нових обставин, про які платник податків не знав раніше.
Наприклад, минулого року організація продала товари та визнала виручку з податку на прибуток, а цього року виявився їхній шлюб і товари повернули колишнім покупцем. Зменшення виручки – це і є збиток минулого року, який виявлено у звітному році та про який у момент відвантаження продавець не знав (Лист Мінфіну від 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При розрахунку прибуток збитки минулих років враховуються у складі позареалізаційних витрат поточного року (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).
А от якщо йдеться про помилки, то виявлені витрати минулих років у загальному випадку враховуються шляхом подання уточненої декларації за той період, у якому така помилка виникла (ст. 54 НК РФ). Наприклад, у травні 2018 року організація виявила, що за листопад 2017 року не відобразила у витратах з податку на прибуток витрати на оплату праці. Їй треба буде подати уточнену податкову декларацію за 2017 рік. Хоча якщо за підсумками 2017 року податок на прибуток був до сплати, то зважити на витрати на зарплату можна буде і в декларації за півріччя 2018 року. Це пов'язано з тим, що невідображення зарплати у видатках 2017 року спричинило зайву сплату податку за 2017 рік. А в такому разі НК РФ дає право платнику податків врахувати витрати або в періоді, до якого вони належать, або в період виявлення помилки.
