Правила обліку доходів та витрат підприємства у процесі визначення податкової базиз податку на прибуток та в бухгалтерському обліку різняться. Ряд господарських операцій, вироблених у звітному періоді, призводять до виникнення розбіжностей між прибутком, обчисленим за правилами бухгалтерського обліку, та оподатковуваною прибутком підприємства. Випадки, коли прибуток у податкової деклараціїменше суми бухгалтерського прибутку, а різниця, що виникла, буде компенсована тільки в наступних періодах, називаються «відкладені податкові зобов'язання».
Що таке відстрочені податкові зобов'язання
За дотримання всіх правил розрахунку бухгалтерського прибутку підприємства та оподатковуваного прибутку за той самий період виникають ситуації, за яких показники прибутку з метою оподаткування та обліку будуть різнитися.
Різниці, що виникають, при цьому бувають постійними і тимчасовими. Тимчасові розбіжності означають, що оподатковуваний прибуток буде змінено на суми різниць, що виникли в наступних періодах. Відстрочені податкові зобов'язання - це тимчасові позитивні різниці, які спричинять збільшення податку з прибутку вже у наступних періодах, поступово вирівнюючи розрахункові значення прибуток за даними бухгалтерського обліку з податком з прибутку, які підлягали сплаті за правилами оподаткування.
Причини виникнення відстрочених податкових зобов'язань
Причиною виникнення відкладених податкових зобов'язань є правомірно застосовувані підприємством правила обліку, за яких бухгалтерський прибуток у конкретному періоді відрізнятиметься від оподатковуваної та різниця поступово погашатиметься у наступні періоди. До причин виникнення відкладеного податку на прибуток відносяться:
- що застосовуються різні способи обліку амортизації при обчисленні податку на прибуток та у бухгалтерському обліку;
- визнання виручки та процентних доходівдля оподаткування за касовим методом, а в бухобліку - за тимчасовою визначеністю фактів;
- різний облік відсотків за кредитами та позиками;
- інші аналогічні розбіжності у обліку.
Порядок відображення та обліку відстрочених податкових зобов'язань
Порядок обліку відстрочених податкових зобов'язань викладено в ПБУ 18/02 (Наказ Мінфіну РФ від 19.11.2002 N114н). Метою обліку розбіжностей між фактично сплачуваним податком з прибутку і розрахунковим (умовним) податком за даними бухобліку є дотримання принципу повноти і безперервності обліку.
Обов'язок з обліку різниць, що виникають, покладено на всі підприємства та організації, крім тих, до яких застосовуються спрощені форми обліку. Відстрочені податкові зобов'язання вказуються як частина боргових зобов'язань у балансі організації (рядок 1420), а також у звіті про прибутки та збитки (рядок 2430) у вигляді позитивної чи негативної різниці обороту за рахунками обліку, що їх відображають.
Для обліку цілей бухгалтерського обліку Планом рахунків передбачено окремий балансовий рахунок 77, в аналітичному обліку зобов'язання окремо обліковуються за видами об'єктів обліку, в оцінці яких виникла оподатковувана різниця. Відстрочені податкові зобов'язання підлягають обліку за такою формулою:
Тимчасова різниця х Ставка податку на прибуток, що діє на звітну дату,
де тимчасова різниця обчислюється як різницю між бухгалтерським прибутком організації та оподатковуваним прибутком.
Бухгалтерськими проводкамиза рахунком 77 відображаються виникнення, рух та вибуття відстрочених податкових зобов'язань.
Юлія Корольовакерівник департаменту методології та контролю якості аудиту АКГ «Інтерекспертиза».
26 листопада 2008 прийняті зміни до Податкового кодексу РФ, згідно з якими змінюється ставка податку на прибуток з 24 до 20 відсотків. Зазначені зміни набирають чинності з 1 січня 2009 року, і у зв'язку з цим виникає питання - в якій оцінці показувати відкладені податкові активита зобов'язання у фінансовій (бухгалтерській) звітності за 2008 рік: обчислені за ставкою 24 відсотки чи 20 відсотків?
Нове положення регламентує порядок відображення операцій, що здійснюються в рамках договорів на будівництво та відновлення з тривалим циклом, затверджено наказом Мінфіну РФ від 24.10.2008 № 116н (далі ПБО 2/2008).
Відповідно до пп. 14, 15 ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток», відстрочені податкові активи та зобов'язання дорівнюють величині, яка визначається як добуток тимчасових (оподатковуваних) різниць, що виникають у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Російської Федераціїпро податки та збори та чинну на звітну дату. У разі зміни ставок податку на прибуток відповідно до законодавства Російської Федерації про податки та збори величина відстрочених податкових активів та зобов'язань підлягає перерахунку з віднесенням виниклої в результаті перерахунку різниці на рахунок обліку нерозподіленого прибутку(Непокриті збитки).
Таким чином, виходячи з формального прочитання, вимога ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» щодо перерахунку величини відкладених податкових активів та зобов'язань поширюється на порядок формування зазначених показників у фінансовій (бухгалтерській) звітності за 2009 рік. Хоча не можна не відзначити, що ПБО 18/02 не містить однозначної вказівки на те, що відображення зміни ставки (перерахунок вартості відкладених активів та зобов'язань) має проводитись у звітності за період, у якому відбулася зміна.
Відображення впливу зміни ставки прибуток може бути здійснено двома варіантами:
1. Відображення у звітності за 2008 рік (відображення відстрочених податкових активів та зобов'язань у звітності за 2008 рік на кінець звітного періоду за ставкою 20%);
2. Відображення у звітності за 2009 рік шляхом коригування початкових показників (відображення відстрочених податкових активів та зобов'язань у звітності за 2008 рік на кінець звітного періоду за ставкою 24%).
Розглянемо обидва варіанти відбиття.
У тому випадку, якщо показники відкладених активів та зобов'язань бухгалтерської звітностіза 2008 рік будуть сформовані виходячи з ставки, що діє на звітну дату, що становить 24 відсотки, бухгалтерська звітність у разі суттєвості вищевказаних показників не даватиме достовірне поданняпро майнове та фінансовому становищіорганізації. Це обумовлено тим, що відкладені податкові активи та зобов'язання, даному випадкуу частині зміни ставки податку на прибуток - 4 відсотки (24 відсотки за мінусом 20 відсотків) - не відповідатимуть критеріям визнання як такі.
Відповідно до п. 14, 15 ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» під відстроченим податковим активом розуміється та частина відстроченого податку на прибуток, яка має призвести до зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету наступного за звітним або наступних звітні періоди; під відстроченим податковим зобов'язанням розуміється та частина відстроченого податку на прибуток, яка повинна призвести до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету наступного за звітним або наступних звітних періодах.
Більше того, у концепції бухгалтерського обліку в ринкової економіки, схваленої Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії та Президентською радою Інституту професійних бухгалтеріввід 29 грудня 1997 року (далі Концепція), містяться визначення та критерії визнання активів та зобов'язань у бухгалтерському обліку та звітності (Концепція не є нормативним актом. Водночас визначення активів та зобов'язань (майна та кредиторської заборгованості) міститься лише у Концепції. Мінфін неодноразово посилається на положення Концепції при роз'ясненні питань з бухгалтерського обліку, у тому числі з питань визнання та подання у звітності майна та зобов'язань (листа Мінфіну РФ від 30.04.2008 № 03-05-05-01/29; від 22.06.2006 № 07- 05-06/155; від 30.03.2005 (07-05-06/94; від 19.12.2006 № 07-05-06/302)).
Відповідно до ст. 7, 8 Концепції елементами формованої у бухгалтерському обліку інформації про фінансове становище організації, що відображаються у бухгалтерському балансі, є майно, кредиторська заборгованістьта капітал (поняття активів та зобов'язань замінено у Концепції на поняття майна та кредиторської заборгованості).
Майном зізнаються господарські кошти, які контролюються організацією внаслідок минулих подій її господарської діяльностіі які мають принести їй економічні вигодиу майбутньому, тобто які володіють потенційною можливістю прямо чи опосередковано сприяти припливу грошових коштівабо їх еквівалентів до організації.
Кредиторською заборгованістю визнається існуюче на звітну дату зобов'язання організації, яке є наслідком минулих подій її господарської діяльності та розрахунки за яким мають призвести до відтоку ресурсів організації, які мають принести їй економічні вигоди, тобто зобов'язання, внаслідок якого організація позбавляється ресурсів, що потенційно укладають економічні вигоди. .
Для зізнання, тобто. включення до бухгалтерського балансу або звіту про прибутки та збитки, майно, кредиторську заборгованість, доходи та витрати повинні відповідати відповідному визначенню та певним критеріям, одним з яких є ймовірність того, що організація отримає або втратить будь-які майбутні економічні вигоди, зумовлені даним об'єктом. При цьому оцінка провадиться на основі доказів, що існують на момент складання бухгалтерської звітності.
Майно не визнається у бухгалтерському балансі, якщо немає ймовірності того, що понесені організацією витрати принесуть їй економічні вигоди у періоди, що йдуть за звітним.
Очевидно, що в цьому випадку відображені в бухгалтерській звітності показники відстрочених податкових активів та зобов'язань не відповідають критеріям визнання як такі, крім того, не відповідають і критеріям визнання як активи та зобов'язання.
Разом з тим, аналогічна ситуація в бухгалтерському обліку має місце і в інших ситуаціях. Так, наприклад, аналогічна ситуація складається при переоцінці основних засобів чи нематеріальних активів. У цьому випадку у фінансовій (бухгалтерській) звітності за рік, що передує переоцінці, величина активів буде завищена або занижена порівняно з їхньою реальною оцінкою, яка буде відображена лише станом на 1 січня року, наступного за звітним. У разі суттєвості сум переоцінки бухгалтерська звітність також може давати неправильне уявлення про майновий стан організації. Водночас пунктом 15 ПБО 6/01 «Облік основних засобів» даний порядоквстановлений чітко та однозначно. Аналогічна норма міститься й у ПБО 14/2000 «Облік нематеріальних активів». ПБУ 18/01 «Облік розрахунків з податку на прибуток» не містить такого однозначного формулювання, хоча й передбачає скоріше аналогічний переоцінку порядок відображення зміни ставки податку на прибуток.
У цій ситуації логічно звернутися до міжнародних стандартів, тим більше, що нова редакція ПБО 1/2008 «Облікова політика організації», що не набула чинності, містить вказівку на те, що якщо з конкретного питання в нормативних правових актах не встановлено способів ведення бухгалтерського обліку, то при формуванні облікової політикиздійснюється розробка відповідного способу виходячи з положень з бухгалтерського обліку, а також міжнародних стандартів фінансової звітності(Пункт 7 ПБО 1/2008 «Облікова політика організації»).
Положення з обліку податку на прибуток у міжнародних стандартах фінансової звітності IAS 12 (пп. 47, 52) встановлено, що відстрочені податкові активи та зобов'язання оцінюються за ставками податку, які передбачається застосовувати до періоду списання (погашення) активу (зобов'язання), на основі ставок податку, (і податкового законодавства), що діють або в основному діють на звітну дату. Оцінка відстрочених податкових активів та зобов'язань має відображати податкові наслідки, що залежать, у свою чергу, від передбачуваного способу відшкодування (погашення) активів чи зобов'язань. При цьому якщо спосіб відшкодування (погашення) вартості активу (зобов'язання) залежить від податкової ставки, яка застосовується при відшкодуванні (погашенні) вартості активу (зобов'язання), величина відстрочених податкових активів та зобов'язань визначається виходячи з податкової ставки, яка відповідає передбачуваному способу відшкодування або погашення, тобто чинна в період вибуття (погашення) вартості активу (зобов'язання).
Таким чином, у фінансовій звітності російської організаціїза 2008 рік, підготовленою відповідно до міжнародними стандартами, відстрочені податкові активи та зобов'язання будуть відображені у сумі, розрахованій на основі нової ставкиподатку на прибуток – 20 відсотків. Щодо звітності, складеної відповідно до порядку, встановленого російським законодавствомі нормативними актамиз бухгалтерського обліку, чіткої визначеності немає.
На думку автора, кращим способом є відображення у звітності за 2008 рік показників відстрочених податкових активів та зобов'язань станом на кінець року, виходячи зі ставки, за якою вони будуть погашатися, - ставки, що діятиме у 2009 році. При застосуванні цього порядку дані бухгалтерської звітності про активи та зобов'язання відповідатимуть величинам майбутніх економічних вигод та їх передбачуваного відтоку.
Крім того, положення п. 16 ПБО 18/02 дають змогу їх опосередковано поширити на ситуацію зі зміною ставки податку на прибуток. Зазначеним пунктом, зокрема, визначено, що у разі застосування різних ставокподатку на прибуток за окремими видами доходів при оцінці відстроченого податкового активу та зобов'язання ставка податку на прибуток повинна відповідати тому виду доходу, який веде до зменшення або повного погашення тимчасової різниці, що віднімається або оподатковується, у наступному за звітним або наступних звітних періодах. Тобто вказівка на те, що ставка, застосована при розрахунку відкладених податкових активів та зобов'язань, має відповідати ставці, за якою зазначені показники списуватимуться (погашуватимуться).
Пунктом 60 IAS 12 встановлено, що зміна величини відстрочених податкових активів та зобов'язань, у тому числі у зв'язку зі зміною ставки податку, відображається шляхом визнання у звіті про прибутки та збитки (за винятком тієї частини, яка через виникнення відноситься на рахунки капіталу), у той час як у ПБО 18/02 міститься однозначне формулювання, яке зобов'язує відносити різниці від перерахунку на рахунок нерозподіленого прибутку. Водночас такий порядок внесення коригувань, навіть за їх внесення до звітності за 2008 рік, хоч і дозволяє навести достовірну інформаціюпро величину показників відстрочених податкових активів та зобов'язань та показника нерозподіленого прибутку, призводить до некоректного формування показника чистого прибуткуза рік, що відображається за рядком 190 звіту про прибутки та збитки.
У зв'язку з цим не можна не згадати про проблему розподілу прибутку, у ситуації, що розглядається, - прибутку за 2008 рік. Оцінка у звіті про прибутки та збитки показників відстрочених податкових активів та зобов'язань виходячи з чинної у 2008 році ставки податку на прибуток неминуче призведе до неповного або зайвого розподілу прибутку. Більш того, якщо прибуток буде розподілено на повній сумі(включаючи нерозподілений прибуток минулих років), використання другого способу формування показників, що передбачає коригування показників відкладених податків у звітності за 2009 рік, може призвести до виникнення станом на 1 січня 2009 негативної величини чистих активів.
Приклад: Нерозподілений прибуток за станом 1 січня 2008 року - 0 крб. Прибуток (збиток) до оподаткування, обчислена за даними бухгалтерського обліку за 2008 рік, дорівнює 100 руб. Податкова база за 2008 рік становила 200 руб. Прибуток за рік, згідно з рішенням учасників, розподілено так: 30 відсотків прибутку за 2008 рік спрямувати на виплату винагороди менеджменту, 30 відсотків розподілити між учасниками, 40 відсотків виділити на виплату додаткових премій співробітникам.
Витяг із звіту про прибутки та збитки та бухгалтерського балансуза 2008 рік
Таким чином, найбільш логічним способом відображення впливу зміни ставки податку на прибуток є застосування нової ставки при розрахунку показників відстрочених податкових активів та зобов'язань при формуванні показників бухгалтерської звітності за 2008 рік із включенням результату зміни до звіту про прибутки та збитки. Слід зазначити, що показники початку року мають бути розраховані з ставки, чинної початку року, поняття сумісності у разі неприменимо. У цій ситуації можна скористатися нормами положення, що не набуло чинності з бухгалтерського обліку ПБУ 21/2008 «Облік оціночних значень», що регулює облік нового для російського бухгалтерського обліку елемента - оцінного значення. Оціночне значення - це коригування вартості активу (зобов'язання) або величини, що відображає погашення вартості активу, зумовлене появою нової інформації, яка провадиться виходячи з оцінки існуючого стану справ в організації, очікуваних майбутніх вигод та зобов'язань та не є виправленням помилки у бухгалтерській звітності (п. 2 ПБО 21/2008). Відповідно до п. 4 зміна оцінного значення підлягає визнанню у бухгалтерському обліку шляхом включення до доходів або витрат організації (перспективно). Іншими словами, вплив змін оціночних значень включається до звіту про прибутки та збитки до складу поточних доходівабо витрат, а не змінюється у порядку, передбаченому для відображення впливу змін облікової політики, шляхом коригування показників виходячи із припущення, що змінений спосіб ведення бухгалтерського обліку застосовувався з першого моменту виникнення фактів господарської діяльності цього виду, з коригуванням вхідних та порівняльних показників. У звіті про прибутки та збитки списання відкладених податкових активів має розкриватися окремо, наприклад, у окремому рядкупісля показників постійних податкових активів та зобов'язань. Порядок аналогічний порядку списання відкладених податкових активів та зобов'язань при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, за яким вони були нараховані, - списання на рахунок обліку прибутків та збитків у сумі, на яку за законодавством про податки та збори не буде збільшено (зменшено) оподатковуваний прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів (пп. 17, 18 ПБО 18/02).
Незважаючи на той факт, що зазначений вище порядок формування показників звітності забезпечує найбільшу прозорість та достовірність інформації, не можна не відзначити, що він не відповідає безпосередньо положенням ПБО 18/02. У цьому пояснення до бухгалтерської звітності слід включити вказівки про застосованому порядку формування показників у звітності (відповідно до п. 4 ст. 13 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» в пояснювальній записцімає повідомлятись про факти незастосування правил бухгалтерського обліку у випадках, коли вони не дозволяють достовірно відобразити майновий стан та фінансові результати діяльності організації, з відповідним обґрунтуванням).
Водночас не можна визнати неприпустимим і другий варіант, який передбачає коригування величини відстрочених податкових активів та зобов'язань станом на 1 січня 2009 року (з моменту набуття чинності новою ставкою податку). При цьому способі зміна ставки податку на прибуток підпадає під дію положення щодо бухгалтерського обліку ПБО 7/98 «Облік подій після звітної дати». Відповідно до ПБО 7/98 подією після звітної дати визнається факт господарської діяльності, який вплинув або може вплинути на фінансовий стан, рух коштів або результати діяльності організації та який мав місце у період між звітною датою та датою підписання бухгалтерської звітності за звітній рік. До подій після звітної дати відносяться події, що підтверджують господарські умови, що існували на звітну дату, в яких організація вела свою діяльність (коригуючі події), і події, що свідчать про господарські умови, що виникли після звітної дати, в яких організація веде свою діяльність (некоректуючі події).
Пунктом 9 ПБО 7/98 встановлено, що дані про активи, зобов'язання, капітал, доходи та витрати організації відображаються у бухгалтерській звітності з урахуванням подій після звітної дати, що підтверджують господарські умови, що існували на звітну дату, в яких організація вела свою діяльність. Інформація про події після звітної дати, що свідчать про господарські умови, що виникли після звітної дати, в яких організація веде свою діяльність, розкривається в поясненнях до бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та збитки.
Зміна ставки податку на прибуток, що набирає чинності з 1 січня 2009 року, відноситься, на думку автора, до некоректувальних подій після звітної дати, оскільки свідчить про господарські умови, що виникли після звітної дати. Відповідно, у звітному періоді жодних записів у бухгалтерському (синтетичному та аналітичному) обліку не проводяться. При настанні події після звітної дати у бухгалтерському обліку періоду, що настає за звітним, загальному порядкуробиться запис, що відображає цю подію. Інформація, що розкривається в поясненнях до бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та збитки, повинна включати короткий описхарактеру події після звітної дати та оцінку його наслідків у грошах.
Незважаючи на те, що величина відкладених податкових активів та зобов'язань, відображених у фінансовій (бухгалтерській) звітності за 2008 рік при даному способі формування показників, не відображатиме їх реальної спроможності приносити економічні вигоди або сприятиме відтоку останніх, при розкритті інформації в поясненнях до звітності, поданому належним чином, даний спосібє прийнятним.
Керівник департаменту методології та контролю якості аудиту АКГ «Інтерекспертиза» Юлія Корольова
Дата: січень 2009
Місце публікації:
АКГ «Інтерекспертиза» просить вас при використанні публікацій мати на увазі, що:
|
АКТИВ |
Код показника |
На початок |
На кінець |
|
I. ПОЗАОБІТНІ АКТИВИ |
|||
|
Основні засоби |
|||
|
незавершене будівництво |
|||
|
Прибуткові вкладення матеріальних цінностей |
|||
|
Довгострокові фінансові вкладення |
|||
|
відкладені податкові активи |
|||
|
Інші необоротні активи |
|
ПАСИВ |
Код показника |
На початок |
На кінець |
|
IV. ДОВГОСТРОКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ |
|||
|
Позики та кредити |
|||
|
Інші довгострокові зобов'язання |
|||
|
РАЗОМ у розділі IV |
У звіті про прибутки та збитки за Формою №2, яка затверджена Наказом Мінфіну РФ №67н, також передбачені рядки для відображення постійних податкових зобов'язань, відстрочених податкових активів, відстрочених податкових зобов'язань, поточного податку на прибуток.
|
Показник |
За звітний період |
||
|
Найменування |
|||
|
відкладені податкові активи |
|||
|
Відстрочені податкові зобов'язання |
|||
|
Поточний податок на прибуток |
|||
|
Довідково! |
|||
Показник «чистий прибуток (збиток) звітного періоду» форми №2 згідно з Листом Мінфіну Російської Федерації від 15 вересня 2003 року №16-00-14/280 обчислюється виходячи з того, що як витрата з податку на прибуток, що вираховується із суми прибутку до оподаткування, має бути сума умовного витрати з податку прибуток, скоригованого у сумі постійних податкових зобов'язань (активів). Далі у листі сказано таке:
« Зазначена сума витрати з податку на прибуток формується у Звіті про прибутки та збитки як сукупність сум, відображених за статтями «Відстрочені податкові активи», «Відстрочені податкові зобов'язання» та «Поточний податок на прибуток», розкриття яких у цьому звіті передбачено пунктом 24 ПБО 18 /02. При цьому слід зазначити, що сума «Постійних податкових зобов'язань (активів)» береться до уваги при формуванні витрати з податку на прибуток щодо чистого прибутку (збитку) звітного періоду організації, оскільки ця сума була врахована при визначенні поточного податку на прибуток відповідно із пунктом 21 ПБО 18/02».
Через війну запровадженого Положенням порядку обліку прибуток організації по іншому визначають розмір прибутку, підлягає розподілу між акціонерами.
При складанні річної бухгалтерської звітності рахунок 99 «Прибутки та збитки» закривається так: заключними записами грудня в кредит субрахунку 99-1 з дебету субрахунку 99-3 списується сума нарахованого умовного доходу з податку на прибуток, у дебет субрахунку 99-1 із кредиту субрахунку 99 -2 списується сума постійного податкового зобов'язання. Виявлений за підсумками року за субрахунком 99-1 підсумковий результат діяльності організації підлягає зарахуванню на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»:
Нижче представлено схему формування підсумкового фінансового результату:
|
Кореспонденція рахунків |
||
|
Дебет |
Кредит |
|
|
90-9 «Прибуток/збиток від продажу» |
Списано прибуток від звичайних видівдіяльності |
|
|
91-9 «Сальдо інших доходів та витрат» |
99-1 «Балансовий прибуток (збиток)» |
Списано результат від інших доходів та витрат |
|
Нараховано умовну витрату з податку на прибуток |
||
|
68 -2»Розрахунки з податку на прибуток» |
Відображено постійне податкове зобов'язання |
|
|
99-1 «Балансовий прибуток (збиток)» |
99-2 "Постійне податкове зобов'язання" |
|
|
99-1 «Балансовий прибуток (збиток)» |
99-3 «Умовний дохід (витрата) з податку на прибуток» |
|
|
99-1 «Балансовий прибуток (збиток)» |
99-1 «Балансовий прибуток (збиток)» |
Списано чистий прибуток, виявлений за підсумками року Списано непокритий збиток, виявлений за підсумками року |
Таким чином, величина чистого прибутку (збитку), отриманого за результатами господарської діяльності у звітному періоді, визначатиметься з урахуванням витрати з податку на прибуток, розрахованого з бухгалтерського прибутку та скоригованого на величину постійного податкового зобов'язання. Звернемося до Листа Мінфіну Російської Федерації від 25 січня 2005 року №03-03-01-04/1/28. У Листі, зокрема, йдеться:
«показник «чистий прибуток (збиток) звітного періоду» для відображення у звіті про прибутки та збитки обчислюється виходячи з того, що як витрата з податку на прибуток, що вираховується із суми прибутку до оподаткування, має бути сума умовної витрати з податку на прибуток, скоригована у сумі постійних податкових зобов'язань. Зазначена сума витрати з податку на прибуток формується у звіті про прибутки та збитки як сукупність сум, відображених за статтями «відстрочені податкові активи», «відстрочені податкові зобов'язання» та « поточний податокна прибуток» (пункт 24 ПБО 18/02).
Виходячи з вищевикладеного, «відкладені податкові зобов'язання (активи)» враховуються при розрахунку чистого прибутку, що є джерелом виплат дивідендів».
приклад 1.
Припустимо, що у I кварталі за даними бухгалтерського обліку організація отримала прибуток - 90 000 рублів. Умовна витрата з податку на прибуток - 21 600 рублів (90 000 х 24%) буде відображено в бухгалтерському обліку проводкою:
Постійна різниця становить 5000 рублів, відповідно постійне податкове зобов'язання, що збільшує податок на прибуток, - 1200 рублів (5000 х 24%). Це слід відобразити у бухгалтерському обліку проводкою:
Віднімається тимчасова різниця 3000 рублів. Відкладений податковий актив складе 720 рублів (3000 х 24%). Ця сума в даному звітному періоді збільшить суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, але в наступний звітний період (наступні звітні періоди) знизить суму поточного податку на прибуток:
Оподаткова тимчасова різниця склала 6 000 рублів, а - 1 440 рублів (6 000 х 24%), ця сума в даному звітному періоді зменшить суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, а наступного звітного періоду (наступні звітні періоди) збільшить суму поточного податку на прибуток:
Для розрахунку поточного податку на прибуток скористаємося формулою, наведеною у пункті 21 ПБО 18/02. У прикладі поточний прибуток становить 22 080 рублів (21 600 + 1 200 + 720 – 1440). Ця сума складатиме кредитове сальдо за рахунком субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток». У звіті про прибутки та збитки розраховані суми будуть відображені таким чином:
|
Показник |
За звітний період |
За аналогічний період попереднього року |
|
|
Найменування |
|||
|
Прибуток (збиток) до оподаткування |
|||
|
відкладені податкові активи |
|||
|
Відстрочені податкові зобов'язання |
|||
|
Поточний податок на прибуток |
(22.080) |
||
|
Чистий прибуток (збиток) звітного періоду |
|||
|
Довідково! Постійні податкові зобов'язання (активи) |
|||
Для того, щоб перевірити, чи правильно розрахований поточний податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, скористаємось способом коригування бухгалтерських даних з метою визначення податкової бази з податку на прибуток.
Прибуток, сформований за правилами бухгалтерського обліку та відображений у звіті про прибутки та збитки, збільшується на суми постійних різниць, що віднімаються тимчасових різниць та зменшується на суму оподатковуваних тимчасових різниць. Оподатковуваний прибуток становитиме 92 000 рублів, податку з прибутку - 22 080 рублів (92 000 x 24%).
Величина чистого прибутку (збитку), отриманого за результатами господарської діяльності у звітному періоді, визначатиметься з урахуванням витрати з податку на прибуток, розрахованого з бухгалтерського прибутку та скоригованого на величину постійного податкового зобов'язання. Тоді розмір прибутку, що підлягає розподілу між акціонерами, становитиме 67 200 рублів.
Закінчення прикладу.
Приклад 2. Із консультаційної практики ЗАТ « BKR -Інтерком-Аудит».
Запитання:
Організація просить дати роз'яснення з таких питань:
За період січень-червень 2004 року підприємство мало балансовий прибуток 177644 рублів. Також за даними бухгалтерського обліку за цей період були визначені:
- постійне податкове зобов'язання в сумі 17332 рубля;
- відкладений податковий актив у сумі 2843 рубля;
- Відстрочене податкове зобов'язання в сумі 25 587 рублів.
У результаті в червні 2004 року було зроблено такі бухгалтерські проводки:
При підбитті підсумків діяльності організації за 9 місяців було виявлено прибуток. Цей прибуток за даними бухгалтерського та податкового облікустановила 1 800 рублів. Спочатку організація визначила основу розрахунку умовного витрати з податку прибуток. Як база була взята фінансовий результатлише за останній квартал звітного періоду. Прибуток організації за III квартал склав 3800 рублів (1800 + 2000).
- 480 рублів (2 000 х 24%) - списано суму відкладеного податкового активу, обчислену зі збитку за перше півріччя.
В результаті сальдо за кредитом рахунка субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» становило 432 рублі. Воно дорівнює величині прибуток, обчисленого по податкової декларації: 1800 рублів x 24% = 432 рубля.
Припустимо, що організація за III квартал не спромоглася перекрити всю суму збитку, отриманого за перше півріччя. При складанні звітності за 9 місяців у бухгалтерському та податковому обліку було виявлено збиток 500 рублів. Таким чином, збиток попереднього періоду 2000 рублів був погашений лише частково - на 1500 рублів (2000 - 500). За останній (III) квартал звітного періоду організація отримала прибуток у розмірі 1500 рублів, незважаючи на те, що за 9 місяців було виявлено негативний фінансовий результат. Сума прибутку за III квартал стала базою для розрахунку умовної витрати з податку на прибуток. Відкладений податковий актив було списано частково – виходячи із суми погашеного збитку.
У бухгалтерському обліку зроблено записи:
- 360 рублів (1 500 х 24%) - нараховано суму умовної витрати з податку на прибуток за III квартал
- 360 рублів (1500 х 24%) - списана частина відкладеного податкового активу, обчисленого зі збитку за перше півріччя.
- 120 рублів (500 х 24%) - нараховано суму відстроченого податкового активу, обчисленого із суми податкового збитку, отриманого протягом року і перенесеного у майбутнє.
В результаті відображення в бухобліку відкладеного податкового активу, обчисленого з суми тимчасової різниці, що віднімається, у вигляді збитку, перенесеного на майбутнє, на рахунку утворилося нульове сальдо. Це відповідає даним «збиткової» податкової декларації з податку на прибуток.
Однак, якщо організація отримала різні результати за даними податкового та бухгалтерського обліку, то при обліку податкового збитку необхідно обчислити та відобразити в обліку умовний дохід (витрата) виходячи з фінансових результатів бухгалтерського обліку; зробити бухгалтерський запис з обліку відстроченого податкового активу, утвореного із суми податкового збитку, перенесеного на майбутнє. Потім при розбіжності бухгалтерських і податкових даних (на відміну від збігу суми податкового та бухгалтерського збитку) слід ще врахувати різниці, які з'явилися причиною.
приклад.
За підсумками року організація отримала податковий збиток 1000 рублів. За даними бухгалтерського обліку сформувався збиток 1500 рублів. Розбіжність було викликано тим, що в податковому обліку не були визнані наднормативні витрати на відрядження 300 рублів; з метою оподаткування не було враховано матеріальна допомога, видана співробітнику організації, 800 рублів; сума нарахованої амортизації за основними засобами за даними бухгалтерського обліку була меншою за суму податкової амортизаціїна 600 рублів. Разом різниця 500 рублів (300 + 800 – 600).
Виконуючи вимоги ПБО 18/02, організація розрахунки з податку на прибуток відобразила у бухгалтерському обліку записами:
- 72 рублів (300 х 24%) - відображено постійне податкове зобов'язання, обчислене із суми наднормативних витрат на відрядження, не визнаних з метою оподаткування,
- 144 рубля (600 х 24%) - враховано відкладене податкове зобов'язання, обчислене із суми перевищення податкової амортизації основних засобів над сумою їхньої бухгалтерської амортизації,
- 240 рублів (1 000 х 24%) - нараховано суму відстроченого податкового активу, обчисленого із суми податкового збитку, отриманого протягом року і перенесеного у майбутнє.
Через війну величина дебетових оборотів по рахунку субрахунок «Розрахунки з податку прибуток» становила 504 рубля. (360+144). Кредитовий оборот із цього рахунку також дорівнює 504 рублям (72 + 192 + 240). У результаті субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» сформувалося нульове сальдо, що означає відсутність зобов'язань перед бюджетом з податку на прибуток. Цей результат відповідає нульовій сумі податку на прибуток, відображеного організацією у збитковій податковій декларації з податку на прибуток протягом року.
Розглянемо порядок визнання збитку минулих років.
За нормами статті 283 НК РФ організація, що отримала за підсумками року збиток, має право визнати його з метою оподаткування (тобто погасити його за рахунок прибутку) протягом наступних 10 років (зменшити податкову базу поточного періодуна збиток або частину збитку, отриманого в попередні роки). Сума визнаного збитку має перевищувати 30% оподатковуваного прибутку звітного (податкового) періоду.
Визнання збитку, отриманого в попередні роки, є не що інше, як зменшення або повне погашення тимчасової різниці, що віднімається, яка була врахована в регістрах бухгалтерського обліку в момент утворення даного податкового збитку. Відповідно до пункту 17 ПБО 18/02 у міру зменшення (чи повного погашення) тимчасових різниць, що віднімаються, зменшуються (або повністю погашаються) відстрочені податкові активи, утворені з цих різниць. Отже, у момент визнання збитку минулих років відбувається зменшення відкладеного податкового активу, утвореного із суми цього збитку. Причому зменшуватися відкладений актив буде пропорційно частці збитків минулих років, що визнано.
приклад.
Організація, що отримала за рік збиток, за I квартал наступного року отримала прибуток у розмірі 2400 рублів. При розрахунку бази оподаткування з податку на прибуток вона була зменшена на суму збитку за попередній рік. І тому було зроблено розрахунок величини визнаного збитку: 2 400 рублів x 30% = 720 рублів.
При погашенні збитку у бухгалтерському обліку відображено зменшення суми відстроченого податкового активу, обчисленого зі збитку минулого року:
- 720 рублів - відбито часткове погашення відстроченого податкового активу, утвореного із суми збитку минулого року.
Таким чином, у податковому обліку організації було зменшено податкову базу на частину суми збитку минулих років, що призвело до зменшення податкових зобов'язань перед бюджетом. У бухгалтерському обліку також було відображено зменшення податок на прибуток за рахунок суми раніше сформованого податкового активу.
Враховуючи вищевикладене, розглянемо порядок відображення збитку, що сформувався в бухгалтерському обліку Вашої організації відповідно до вимог ПБО 18/02.
За даними обліку Вашої організації за 2004 рік організація має балансовий збиток у розмірі 4636245 рублів. Також за даними бухгалтерського обліку з наростаючим підсумком за 2004 рік визначено:
постійне податкове зобов'язання у сумі 39 898 рублів,
відстрочений податковий актив у сумі 7 323 рублі,
відстрочене податкове зобов'язання у сумі 41 381 рубль.
У бухгалтерському обліку нарахування податку на прибуток відповідно до вимог ПБО 18/02 здійснюватиметься таким чином:
|
Кореспонденція рахунків |
Сума, рублів |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 112 699 |
Нарахований УД (умовний дохід) з податку на прибуток (4636245 рублів х 24% = 1112699 рублів) |
||
|
Нараховано ПНВ (постійне податкове зобов'язання) |
|||
|
Нараховано ВОНА (відкладений податковий актив) |
|||
|
Нараховано ВОНО (відкладене податкове зобов'язання) |
|||
|
1 103 859 |
Нараховано ВОНА із суми податкового збитку, отриманого за 2004 рік та перенесеного на наступний рік |
||
Примітка:
На жаль, у Вашому листі немає інформації про те, в якому розмірі було отримано Вашою організацією збиток у податковому обліку. Однак, виходячи з поданих Вами даних бухгалтерського обліку за підсумками 2004 року, можна сказати, що сума збитку за даними податкового обліку за 2004 рік становить 4611913 рублів. Отже, сума відстроченого податкового активу, нарахованого із суми податкового збитку, становитиме 1 106 859 рублів:
4611913 рублів х 24% = 1106859 рублів.
Показники бухгалтерської звітності Форми №2 «Звіту про прибутки та збитки» за 2004 рік будуть заповнені таким чином:
|
Показник |
За звітний період |
За аналогічний період попереднього року |
||
|
· Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток; · Постійні та тимчасові різниці, що виникли у звітному періоді і спричинили коригування умовної витрати (умовного доходу) з податку на прибуток; · Постійні та тимчасові різниці, що виникли в минулих звітних періодах, але спричинили коригування умовної витрати (умовного доходу) з податку на прибуток звітного періоду; · Суми постійного податкового зобов'язання, відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання; · причини змін податкових ставокпорівняно з попереднім звітним періодом; · Суми відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання, списані на рахунки прибутків та збитків у зв'язку з вибуттям об'єкта активу або виду зобов'язання. Пунктом 19 ПБО 18/02 при складанні бухгалтерської звітності організаціям надається право відображати у бухгалтерському балансі сальдовану (згорнуту) суму відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання. Якщо організація скористається цим правом, то вона зможе відобразити суму відстроченого податку на прибуток лише в активі у пасиві балансу. Але це буде можливо лише в тому випадку, якщо є і відстрочені податкові активи, і відстрочені податкові зобов'язання, і ці суми беруть участь у розрахунку податку на прибуток. Виходячи з умов прикладу 32, який було розглянуто вище, у бухгалтерському балансі за Формою №1 показується сальдована сума відстроченого податку на прибуток у складі відстрочених податкових зобов'язань у розмірі 720 рублів (1440 рублів - 720 рублів):
| ||||
за рядку 2430відображається інформація про зміну величини відстрочених податкових зобов'язань, визнаних у бухгалтерському обліку відповідно до вимог ПБО 18/02.
[Кредитовий оборот за рахунком 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»]
мінус
[Дебетовий оборот за рахунком 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»] (Без урахування дебетового обороту за рахунком 77 у кореспонденції з рахунком 99 «Прибутки та збитки»)
Відстрочене податкове зобов'язанняпри вибутті активу чи виду зобов'язання, яким воно було нараховано, списується у сумі, яку за законодавством Російської Федерації про податки і збори нічого очікувати збільшено оподатковуваний прибуток, як звітного, і наступних звітних періодів.
Рядок 2450 «Зміна відстрочених податкових активів»
за рядку 2450відображається інформація про зміну величини відстрочених податкових активів, визнаних у бухгалтерському обліку відповідно до вимог ПБО 18/02.
[Дебетовий оборот за рахунком 09 «Відстрочені податкові активи»]
мінус
[Кредитовий оборот за рахунком 09 «Відстрочені податкові активи»] (без урахування кредитового обороту за рахунком 09 у кореспонденції з рахунком 99 «Прибутки та збитки»)
Відстрочений податковий активпри вибутті активу, яким він був нарахований, списується у сумі, яку за законодавством Російської Федерації про податки і збори нічого очікувати зменшено оподатковуваний прибуток, як звітного періоду, і наступних звітних періодів.
Рядок 2460 «Інше»
за рядку 2460відображається інформація про інші, не згадані вище, показники, що впливають на величину чистого прибутку організації.
[Дебетовий оборот за рахунком 99 «Прибутки та збитки»] (у частині податків, що сплачуються при застосуванні податкових спецрежимів, пені та штрафів, доплат з податку на прибуток, списаних відстрочених податкових активів)
мінус
[Кредитовий оборот за рахунком 99 «Прибутки та збитки»] (у частині переплати з податку на прибуток, списаних відстрочених податкових зобов'язань)
Рядок 2400 «Чистий прибуток (збиток)»
за рядку 2400відбивається інформація про чистий прибуток (збиток) організації, тобто. про нерозподілений прибуток (непокритий збиток).
При складанні проміжної звітності:
[Сальдо за рахунком 99 «Прибутки та збитки»] (у частині чистого прибутку (збитку))
При складанні річної звітності:
[Обіг за рахунком 99 «Прибутки та збитки» у кореспонденції з рахунком 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»]
[Рядок 2300 «Прибуток (збиток) до оподаткування»]
мінус
[Рядок 2410 "Поточний податок на прибуток"]
плюс мінус
[Рядок 2430 «Зміна відстрочених податкових зобов'язань»]
плюс мінус
[Рядок 2450 «Зміна відстрочених податкових активів»]
мінус
[Рядок 2460 «Інше»]
Бухгалтерський прибуток (збиток)є кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток), виявлений за звітний період на підставі бухгалтерського обліку всіх господарських операцій організації та оцінки статей бухгалтерського балансу за правилами, прийнятими нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку.
У бухгалтерському балансі фінансовий результат звітний період відбивається як нерозподілений прибуток (непокритий збиток), тобто. кінцевий фінансовий результат, виявлений за звітний період, за мінусом належних за рахунок прибутку встановлених відповідно до законодавства України податків та інших аналогічних обов'язкових платежів, включаючи санкції за недотримання правил оподаткування.
Сума чистого прибутку звітного року списується заключними оборотами грудня у кредит рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» у кореспонденції з рахунком 99 «Прибутки та збитки». Сума чистого збитку звітного року списується заключними оборотами грудня до дебету рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» у кореспонденції з рахунком 99 «Прибутки та збитки».
Розмір чистого прибутку за даними бухгалтерського обліку має збігатися з величиною чистого прибутку, визначеного розрахунковим шляхом на підставі показників Звіту про прибутки та збитки.
Зміна відстрочених податкових активів 2450 - це зміна величини відстрочених податкових активів, відображених у балансі за рядком 1180 ().
Тобто це значення показує, який обсяг відкладених податкових активів було списано чи додано активах підприємства.
Якщо ж значення у дужках, то до сервісів сайт воно вноситься з мінусом.
Якщо значення чистого прибутку в результаті не сходяться, значить, у вихідній звітності переплутані знаки.
Формула розрахунку (за звітністю)
Рядок 2450 звіту про фінансові результати
Норматив
Не нормується
Висновки про те, що означає зміна показника
Якщо показник вищий за норму
Не нормується
Якщо показник нижчий за норму
Не нормується
Якщо показник збільшується
Зазвичай негативний чинник, але слід розглядати разом із змінами рядку 1180.
Якщо показник зменшується
Зазвичай позитивний фактор, але необхідно розглядати разом із змінами рядка 1180.
Якщо цей показник складно зрозуміти, можна не акцентувати на ньому увагу при аналізі взагалі
Примітки
Показник у статті розглядається з погляду не бухобліку, а фінансового менеджменту. Тому іноді може визначатися по-різному. Це від авторського підходу.
У більшості випадків у вузах приймають будь-який варіант визначення, оскільки відхилення щодо різним підходамі формулам зазвичай перебувають у межах максимум кількох відсотків.
Показник розглядається в основному безкоштовному сервісі та деяких інших сервісах
Якщо ви побачили якусь неточність, друкарську помилку - також, будь ласка, вкажіть це в коментарі. Я намагаюся писати максимально просто, але якщо все ж таки щось не зрозуміло - питання та уточнення можна писати в коментарі до будь-якої статті сайту.
З повагою, Олександр Крилов,
Фінансовий аналіз:
- Визначення Зміна відстрочених податкових зобов'язань 2430 – це зміна величини відстрочених податкових зобов'язань, відображених у балансі за рядком 1420 (що таке відстрочені податкові зобов'язання). Тобто…
- Визначення у т.ч.: постійні податкові зобов'язання (активи) 2421 – це сальдо постійних податкових зобов'язань (активів). Іншими словами, це певна величина, яка або збільшує, або зменшує платежі.
- Визначення Відкладені податкові активи 1180 – це актив, який зменшить податок на прибуток у майбутніх періодах, тим самим збільшивши прибуток після оподаткування. Наявність такого активу.
- Визначення РАЗОМ у розділі I 1100 - це сума показників за рядками бухгалтерського балансу з кодами 1110 - 1170 - загальну вартість поза оборотних активіворганізації:…
- Визначення Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) 1370 р. - це сума нерозподіленого прибутку або непокритого збитку організації. Вона дорівнює сумі чистого прибутку (чистого збитку) звітного періоду, тобто.
- Визначення Відкладені податкові зобов'язання 1420 р. - це пасив у формі частини відкладеного податку на прибуток, що призведе до зростання податку на прибуток в одному або...
- Визначення Нематеріальні активи 1110 р. - це: твори науки, літератури та мистецтва; програми для електронних обчислювальних машин; винаходи; корисні моделі; селекційні досягнення; секрети виробництва (ноу-хау); товарні…
- Визначення Власні акції, викуплені в акціонерів 1320 - це вартість акцій (часток), викуплених акціонерним (або іншим господарським) товариством у своїх акціонерів (учасників) акціонерних товариств…
- Визначення БАЛАНС 1600 - це сума показників за рядками 1100 та 1200, тобто сума необоротних та оборотних активів. Це всі активи, які підприємство використовує в 1999 році.
- Визначення Інші зобов'язання 1450 – це інші зобов'язання організації, термін погашення яких перевищує 12 місяців, які не увійшли до інших груп 4-го розділу балансу. Їхня наявність…
