Налогоплательщик, являясь собственником своих денежных средств, или владея ими на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, имеет законное право защищать свою частную собственность, если налоговый орган претендует на большую сумму, чем та, которая с точки зрения налогоплательщика предназначена для уплаты налогов.
Вообще, причин защищать свои интересы от «посягательств» налоговых органов у налогоплательщика довольно много. Вот примерный перечень:
- признании недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан;
- признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
- возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства.
- признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа;
- признании недействительным нормативного акта налогового органа;
- возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов.
Возможность защищать свои права предусмотрена для налогоплательщика, в частности, статьей 137 НК РФ:

«Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия и бездействия их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права».

Существует несколько способов защиты налогоплательщиком своих прав. Среди них следует выделить:

Административный способ
- судебный способ
- способ прокурорского реагирования
- президентский способ
- обращение в Конституционный суд
- защита прав в международных судах
- самозащита прав
Административный способ

Административный способ представляет собой возможность обжаловать ненормативный акт налогового органа, а также его действие или бездействие в вышестоящий налоговый орган, в соответствии с правилами, установленными статьей 138 НК РФ.

1. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

2. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями ииндивидуальными предпринимателями

Производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе оспорить в суде решение налогового органа в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Об обращении в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах обратившийся участник консолидированной группы налогоплательщиков извещает остальных участников этой группы.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

3. В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Порядок и сроки обращения в вышестоящую инстанцию нашли свое отражение в статьях 139 и 101.2 Налогового кодекса.
Обратиться в вышестоящую налоговую фирма можно по средствам письменной жалобы (пункт 1, 3 стать 139 НК РФ). Этот документ может быть «простым» и апелляционным.

Апелляционный порядок

Апелляционный порядок обжалования регулируется статьями 101.2 и 139 НК РФ. На решение налоговой о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, до того момента, как это решение вступит в силу, то есть в течение 10 дней, может быть подана апелляционная жалоба. Обращаться с ней надо в тот же орган, который принял решение. И он в течение трех дней должен направить ее в вышестоящую инспекцию со всеми документами.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник могут, согласно статье 140 НК РФ:
- оставить решение нижестоящей налоговой без изменений, а жалобу – без удовлетворения
- отменить или изменить решение нижестоящей инспекции полностью или в части и принять новое решение по существу вопроса
- отменить решение и прекратить производство по делу

Простой» порядок

После вступления решения налоговой в силу, то есть по истечение 10 дней с даты его принятия, жалоба преобразуется в простую, и может быть подана в вышестоящий налоговый орган в течение года (пункт 2 статьи 139 Налогового кодекса).
Срок подачи такой жалобы составляет три месяца с момента, «когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав» (пункт 2 статьи 139 Налогового кодекса). Разумеется, это не исключает использования указанных выше сроков. То есть если фирма узнала, что ее права нарушены, то в течение трех месяцев она может обратится с жалобой, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения.
Пункт 2 статьи 140 НК РФ посвящен итогам рассмотрения жалобы и вариантам принятия по ней решения. Итак, по «простой» жалобе вышестоящая налоговая (вышестоящий чиновник) может:
- оставить жалобу без удовлетворения
- отменить акт налогового органа
- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении
- изменить решение или вынести новое решение
- если речь идет о бездействии налоговой целом или одного из чиновников, то вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник могут принять решение по существу, то есть поработать за того, кто бездействует

На то, чтобы определиться с выводами по жалобе у вышестоящей инстанции есть один месяц со дня ее получения. Конечно, в случае необходимости этот срок может быть продлен. По правилам пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса, «необходимость» может быть только одна – нужны документы от нижестоящей налоговой. И время, которое можно потратить на запрос этих бумаг, тоже определено – не более 15 дней. Так что для того, что бы разобраться в жалобе, у вышестоящего налогового органа есть по - максимому 45 дней. О том, какое решение принято, фирме должны сообщить в течение трех дней в письменной форме. То есть выдают ответ «под роспись» или направляют по почте заказным письмом.
Здесь необходимо отметить, что в последнее время именно административный порядок защиты прав налогоплательщиков стал одной из ключевых тем обсуждения среди специалистов в области налогообложения. Дело в том, что с 1 января 2009 года в силу вступают поправки к НК РФ. А именно п. 5 ст. 101.2 НК РФ:

«Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу».

Ранее в отношении досудебного обжалования действовала норма п. 1 ст. 138 НК РФ, которая не исключала одновременного обжалования решения в налоговый орган и в суд. Следовательно, налогоплательщик мог пренебречь жалобой в вышестоящий налоговый орган, если считал его неэффективным.
Необходимо обратить внимание, что указанные изменения в НК РФ относятся только к обжалованию решений налоговых органов, к действиям или бездействию они отношений не имеют. Следовательно, у налогоплательщика по прежнему есть шанс сразу обратиться в суд, не тратя время на жалобу. Например, налоговым органом принято решение об отказе в налоговых вычетах. Можно обжаловать само решение. А можно попробовать оспорить действия налоговой по невозврату или незачету.

Судебный способ

После того как досудебная стадия пройдена, или если налоговый спор имеет своим предметом действие или бездействие чиновников, налогоплательщик может переходить к следующей стадии – судебному спору. Данное право предоставлено ему статьями 137 и 138 НК РФ. Выбор «вида» суда в данном случае зависит от «личности» налогоплательщика. Если он юридическое лицо, то обращаться надо в арбитражный суд, если физическое – то в суд общей юрисдикции.
Итак, начинать применение судебного способа защиты надо с написания заявления в суд.
Глава 24 АПК посвящена рассмотрению дел «об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц».
В статье 199 АПК изложены требования «к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными».

Во первых, такое заявление должно соответствовать правилам, предусмотренным частью 1, пунктами 1, 2, 10 части 2, частью 3 статьи 125 АПК. То есть оно должно быть:
- подано в арбитражный суд в письменной форме
- должно быть подписано истцом или его представителем
- в нем должно быть указано название арбитражного суда, в который подается иск
- в нем должны быть указаны наименование истца, его местонахождение
- перечень прилагаемых документов
- истец обязан направить заказным письмом с уведомлением о вручении копии искового заявления всем лицам, участвующим в деле, а также копии прилагаемых документов, в случае их отсутствия
Во - вторых, это заявление должно содержать следующие сведения:
- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемое действие (бездействие)
- название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действия
- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением или действием (бездействием)
- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие)
- требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными
- к заявлению необходимо приложить документы, указанные в статье 126 АПК. А именно:

– уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, отсутствуют. То есть надо приложить документ с почты о том, что все эти бумаги вы действительно направляли по всем нужным адресам. Кстати, время отправке ограничено только тем, что оно должно предшествовать или совпадать с временем направления искового заявления в суд.
– документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении государственной пошлины
– документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования. В данном случае это во первых сам оспариваемый акт, а во вторых, например, документы, подтверждающие ваше право на зачет или возврат, то есть те, которые вы налоговой уже показывали, но действия они не возымели.
– копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя
– доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления (например, выписка из приказа о назначении генерального директора)
– копии Определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска (если оно, конечно, есть)
документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Здесь самое время вспомнить о том, что с 01.01. 2009 года по некоторым спорным вопросам налогоплательщику придется обращаться сначала в вышестоящие налоговые органы, а потом уже в суд. Впрочем, и сейчас на судей производит хорошее впечатление, когда налогоплательщик сначала пытается урегулировать свои сложные взаимоотношения с налоговой самостоятельно, и только потерпев неудачу обращается за помощью к арбитрам.

Пункт 4 статьи 198 АПК предусматривает трехмесячный срок для обращения с заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными в арбитражный суд. Этот срок является процессуальным, соответственно, если он пропущен по уважительной причине, то может быть продлен в соответствии со статьей 117 АПК. Для этого необходимо подать вместе с исковым заявлением ходатайство о восстановлении срока.
Заявление, в соответствии со статьей 200 АПК, рассматривается судьей единолично, в срок не превышающий двух месяца с момента поступления этого документа в суд, включая время затраченное на подготовку.

По итогам рассмотрения дела арбитражный суд в соответствии со статьей 201 АПК может:
- признать оспариваемый акт недействительным или решение незаконным полностью или в части и установить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца
- признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и установить обязанность соответствующих должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или каким либо иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца в установленный судом срок
- отказать в удовлетворении требований заявителя полностью или в части

Но, кроме того, что действия (бездействие) или ненормативный акт налоговой надо обжаловать, еще желательно «прекратить безобразие» со стороны чиновников. Для этого надо обратиться в суд с дополнительным заявлением. Для того, чтобы разобраться, что это за заявление, обратимся к главе 8 Арбитражного процессуального кодекса (АПК) «Обеспечительные меры арбитражного суда».

Похожая информация.

Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде этот неразрешенный конфликт является предметом рассмотрения со стороны государственных органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах (разд. 7 НК РФ).

Налоговый спор - это ситуация, когда налогоплательщик не согласен с мнением налогового органа по тому или иному вопросу. Чаще всего налоговые споры возникают как результат камеральной или выездной налоговой проверки.

С.В. Овсянников определяет налоговый спор как "протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством с одной стороны и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов".

В основу налогового спора положены разногласия между налогоплательщиками, налоговыми агентами, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права и разрешаемые компетентным государственным органом.

Налоговые споры в налоговых правоотношениях возникают по тем или иным основаниям. При этом, как правильно отметила Ю.А. Крохина, реализация финансово-правовых норм , и, в частности, налогово-правовых, сопровождается большим количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами.

Признаки налоговых споров.

Во-первых, среди признаков налогового спора как материального отношения с возможным будущим рассмотрением в арбитражном суде можно выделить:

1. субъектный состав - российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели , с одной стороны, и налоговый орган - с другой;
2. содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения требований законодательства о налогах и сборах;
3. неразрешенность конфликта - налоговый спор возникает в результате столкновения различных мнений налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей налогоплательщика.

Во-вторых, к признакам налогового спора как процессуального отношения относятся:

1. характер спора - налоговый спор является разновидностью экономического спора;
2. обязательным субъектом является суд ;
3. разрешение налогового спора в строго определенной процессуальной форме.

В-третьих, если налоговый спор связан с осуществлением предпринимательской деятельности , но на момент подачи заявления налогоплательщик утратил статус индивидуального предпринимателя, то такой конфликт подлежит разрешению арбитражным судом.

В-четвертых, в судебных актах Конституционного Суда РФ не должны содержаться новые нормы налогового права, поскольку это приводит к возникновению в судебной практике еще большего количества налоговых споров. Кроме того, обостряется проблема единообразного применения законодательства о налогах и сборах.

В-пятых, административные процедуры являются перспективным способом разрешения налоговых споров. Для большей эффективности данного метода необходимы как детальное нормативное регулирование административных процедур, так и комплекс организационных мер.

Споры с участием фискально-обязанных лиц являются сложной категорией дел и самыми распространенными спорами с участием организаций и предпринимателей. Сложность рассмотрения налоговых споров не в последнюю очередь обусловлена несовершенством и частыми изменениями законодательства о налогах и сборах, а также тем, что еще не сформировались стандарты доказывания по отдельным видам налоговых споров.

В науке налогового права споры в связи с взиманием налогов и сборов классифицируются по различным основаниям. В частности, традиционно налоговые споры разграничиваются по инициирующей их стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и по подсудности .

Налоговые споры можно классифицировать по следующим основаниям:

1. В зависимости от стороны - инициатора спора:

• споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Например, предъявление налогоплательщиками исков в суд о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
• споры, инициируемые налоговыми органами. Налоговые органы могут взыскать налоговые санкции с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;
• споры, инициируемые иными лицами. Иные лица выступают инициаторами налоговых споров в тех случаях, когда они возражают против каких-либо решений или действий налоговых органов, не связанных с уплатой (перечислением) налогов и сборов.

2. По предмету все налоговые споры могут быть условно подразделены на две основные категории:

• споры об исполнении фискально-обязанными лицами законодательства о налогах и сборах;
• споры, возникающие из причинения вреда незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

• о взыскании налоговых санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;
• о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов;
• о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

4. По порядку рассмотрения:

• во внесудебном порядке. В данном случае вышестоящей налоговой инстанцией (вышестоящим должностным лицом) рассматриваются жалобы фискально-обязанных лиц на незаконные акты нижестоящих налоговых органов, на действия или бездействие их должностных лиц;
• в судебном порядке рассматриваются налоговые споры, которые возникают по искам (жалобам), подаваемым фискально-обязанными лицами, налоговыми органами или иными лицами в суды.

Налоговые споры могут быть классифицированы и по иным основаниям в зависимости от целей исследования.

Можно также привести и другие классификации налоговых споров. Например, Г.В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

1. налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;
2. споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов ;
3. споры об обязательном представлении налоговой декларации;
4. споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;
5. споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;
6. споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;
7. споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;
8. споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании .

И.В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории:

1. споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);
2. споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;
3. процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях .

В качестве классификации налоговых споров может быть положено отраслевое институциональное разграничение областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями.

В соответствии с этим споры в связи с взиманием налогов и сборов можно разделить на следующие группы:

1. споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;
2. споры и дела о привлечении к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах, вытекающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);
3. споры по вопросу о конституционности актов законодательства о налогах и сборах;
4. споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.).

Способы защиты прав налогоплательщиков

В соответствии со ст. 8 НК РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности , хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований .

Способом исполнения обязанности по уплате налогов наряду с правосознанием и гражданской позицией являются меры государственного принуждения, установленные ст. ст. 45, 46, 48 НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 45 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

В случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

На основании всего вышеизложенного можно сделать вывод, что налогоплательщик, являясь собственником своих денежных средств или владея ими на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, имеет законное право защищать свою частную собственность , если налоговый орган претендует на большую сумму, чем та, которая, с точки зрения налогоплательщика, предназначена для уплаты налогов.

Причины защиты своих интересов от "посягательств" налоговых органов у налогоплательщика:

• признание недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан ;
• признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
• возврат из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства;
• признание незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа;
• признание недействительным нормативного акта налогового органа;
• возмещение убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов.

• оставить решение нижестоящей налоговой инстанции без изменений, а жалобу - без удовлетворения;
• отменить или изменить решение нижестоящей инспекции полностью или в части и принять новое решение по существу вопроса;
• отменить решение и прекратить производство по делу.

При простом порядке обжалования решения налогового органа по истечении 10 дней с даты его принятия, т.е. после вступления решения налогового органа в законную силу, жалоба преобразуется в простую и может быть подана в вышестоящий налоговый орган в течение года (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Срок подачи такой жалобы составляет три месяца с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Так, в случае если фирма узнала, что ее права нарушены, то в течение трех месяцев она может обратиться с жалобой, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения простой жалобы могут быть приняты следующие решения:

1. оставить жалобу без удовлетворения;
2. отменить акт налогового органа;
3. отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4. изменить решение или вынести новое решение;
5. если речь идет о бездействии налоговой инстанции в целом или одного из чиновников, то вышестоящая налоговая инстанция или вышестоящий чиновник могут принять решение по существу, т.е. поработать за того, кто бездействует.

Таким образом, для того, чтобы принять решение по жалобе, у вышестоящей инстанции есть один месяц со дня ее получения, но в случае необходимости (п. 3 ст. 140 НК РФ - в случае если нижестоящий налоговый орган не представил необходимых документов) этот срок может быть продлен. Время, которое можно потратить на запрос этих бумаг, не должно превышать 15 дней. Таким образом, для того, чтобы разобраться в жалобе, у вышестоящего налогового органа имеется 45 дней. После принятия соответствующего решения по жалобе заявитель должен быть извещен в течение трех дней в письменной форме.

В последнее время именно административный порядок защиты прав налогоплательщиков стал одной из ключевых тем обсуждения среди специалистов в области налогообложения. Дело в том, что с 1 января 2009 г. в силу вступили поправки к НК РФ:

"Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу" (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Ранее в отношении досудебного обжалования действовала норма п. 1 ст. 138 НК РФ, которая не исключала одновременного обжалования решения в налоговый орган и в суд. Следовательно, налогоплательщик мог пренебречь жалобой в вышестоящий налоговый орган, если считал его неэффективным.

Необходимо обратить внимание, что указанные изменения в НК РФ относятся только к обжалованию решений налоговых органов, к действиям или бездействию они отношений не имеют.

Следовательно, у налогоплательщика по-прежнему есть шанс сразу обратиться в суд, не тратя времени на жалобу. Например, налоговым органом принято решение об отказе в налоговых вычетах. В данном случае можно обжаловать как само решение, так и оспорить действия налоговой инспекции по невозврату или незачету.

Обжалованию подлежат следующие виды нормативных актов :

• решения о доначислении налога и пени, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;
• решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств , находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации , предусмотренные п. п. 2 - 6 ст. 46 НК РФ;
• инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные ст. 46 НК РФ;
• решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);
• решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);
• решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);
• решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
• акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1 НК РФ);
• решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб, и т.д.

Порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу изложены в ст. ст. 139 и 101.2 НК РФ.

Административное обжалование решений налоговых органов.

По мнению ИФНС, поскольку налогоплательщик не обжаловал решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в порядке досудебного урегулирования спора в УФНС, его заявление в суд о признании ненормативных актов недействительными должно быть оставлено без рассмотрения.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в судебном порядке решения (как не вступившие, так и вступившие в законную силу) могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Досудебный порядок обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ, применяется также к решениям по итогам налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость. Иное системное толкование приведенных норм придаст положениям п. 5 ст. 101.2 и ст. 176 НК РФ смысл, расходящийся с их содержанием.

Судебный способ защиты прав налогоплательщиков

После того как досудебная стадия пройдена или если налоговый спор имеет своим предметом действие или бездействие чиновников, налогоплательщик может переходить к следующей стадии - судебному спору. Данное право предоставлено ему ст. ст. 137, 138 НК РФ. Выбор "вида" суда в данном случае зависит от личности налогоплательщика. Если он юридическое лицо , то обращаться надо в арбитражный суд , если физическое - то в суд общей юрисдикции.

Судебный способ защиты начинается с написания заявления об обжаловании решений, действий (бездействия) налогового органа в суд.

В соответствии со ст. 200 АПК РФ данное заявление рассматривается судьей единолично, в срок, не превышающий двух месяцев с момента поступления этого документа в суд, включая время, затраченное на подготовку.

По итогам рассмотрения дела арбитражный суд в соответствии со ст. 201 АПК РФ может:

• признать оспариваемый акт недействительным или решение незаконным полностью или в части и установить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца;
• признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и установить обязанность соответствующих должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или каким-либо иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца в установленный судом срок;
• отказать в удовлетворении требований заявителя полностью или в части.

В случае если заявление об обжаловании решения, действий (бездействия) налоговых органов подает физическое лицо , то применяются правила подраздела III раздела II ГПК РФ, в порядке производства, вытекающего из публичных правоотношений .

В соответствии со ст. 246 ГПК РФ дела, возникающие из публичных правоотношений, рассматриваются и разрешаются судьей единолично, а в случаях, предусмотренных Федеральным законом, коллегиально по общим правилам искового производства с особенностями, установленными гл. 23 - 26.2 ГПК РФ и другими федеральными законами.

В заявлении должно быть указано, какие решения, действия (бездействие) следует признать незаконными, какие права и свободы заявителя нарушены этими решениями, действиями (бездействием).

Необходимо также отметить, что в соответствии с правилами ст. 250 ГПК РФ после вступления в законную силу решения суда по делу, возникающему из публичных правоотношений, лица, участвующие в деле, а также иные лица не могут заявлять в суде те же требования и по тем же основаниям.

Освобождение от налоговой ответственности в связи с отсутствием вины (подп. 2 ст. 109 НК РФ, ст. 111 НК РФ).

По мнению ИФНС, единовременные выплаты в пользу работников при уходе в ежегодный оплачиваемый отпуск, производимые на основании коллективного договора, не могут признаваться материальной помощью, в связи с чем подлежат учету при исчислении единого социального налога .

По мнению налогоплательщика, спорные выплаты не входят в систему оплаты труда и, следовательно, подлежат квалификации как материальная помощь. Суммы материальной помощи согласно п. 23 ст. 270 НК РФ относятся к расходам , не учитываемым при исчислении налога на прибыль .

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, признавая позицию ИФНС обоснованной, спорные выплаты не отвечают критериям, предусмотренным п. 23 ст. 270 НК РФ. Данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, являются обоснованными и направленными на осуществление деятельности, приносящий доход , подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль и, следовательно, учету при исчислении единого социального налога. Вместе с тем при оценке спорных выплат налогоплательщик руководствовался письмами Минфина от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/637 , от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/75, от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/309, что исключает его вину в совершении налогового правонарушения , в связи с чем он не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогопла­тельщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмот­рение налоговых споров является одной из самых сложных ка­тегорий дел, поскольку судьи должны владеть не только нало­говым, но и почти всем финансовым законодательством а так­же разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщи­ков:

1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим федеральному закону и, следовательно, не­действующим или не подлежащим применению;

3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненорма­тивного акта налогового органа, иного государственного орга­на или органа местного самоуправления, противоречащего за­кону и нарушающего права и законные интересы налогопла­тельщика;

4) отмена арбитражными судами или судами общей юрис­дикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или ор­гана местного самоуправления, противоречащего закону и на­рушающего права и законные интересы налогоплательщика;

5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

6) пресечение действий должностного лица налогового орга­на или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

7) принуждение налоговых органов, иных органов государ­ственной власти или их должностных лиц к выполнению зако­нодательно установленных обязанностей, от выполнения кото­рых они уклоняются;

8) признание не подлежащим исполнению инкассового по­ручения (распоряжения) налогового или другого органа на спи­сание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;

9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспор­ном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;

10) взыскание процентов за несвоевременный возврат из­лишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбо­ра, пеней;

11) возмещение убытков, причиненных незаконными реше­ниями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты явля­ются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их долж­ностных лиц организациями и индивидуальными предприни­мателями подведомственны арбитражным судам, а физически­ми лицами, не являющимися индивидуальными предпринима­телями, - судам общей юрисдикции.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном поста­новлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некото­рых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению ар­битражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции - в порядке, преду­смотренном гл. 24" ГПК РФ и Законом Рф «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граж­дан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых право­отношений, рассматривается арбитражными судами. Стать­ей 29.АПК РФ к подведомственности арбитражных судов от­несено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных право­отношений. Арбитражные суды рассматривают следующие ка­тегории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных правовых актов, затраги­вающих права и законные интересы заявителя в сфере пред­принимательской и иной экономической деятельности;

2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов госу­дарственной власти субъектов РФ, органов местного само­управления, решений и действий (бездействия) государствен­ных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интере­сы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономиче­ской деятельности;

3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;

4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, об­ращающихся в данные суды, намного больше. В частности, Конституционный Суд РФ в определении от 1 июля 1999 г. № 111-О по жалобе гражданина Варганова В. В. на нарушение его конституционных прав налоговым законодательством отме­тил, что гражданин-предприниматель вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде. Также под­лежат восстановлению арбитражным судом конституционные права налогоплательщиков, нарушенные неправильным приме­нением закона.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения спо­ров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налого­выми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или без­действие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из нало­говых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд со­ответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт - руководителем налогового орга­на, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые дейст­вия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рас­сматриваются вопросы:

Применения материальных норм законодательства о нало­гах и сборах;

Применения процессуальных норм, послуживших пово­дом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведе­ния налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени

Юридической квалификации статуса, характера финансо­во-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях вы­явления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка защиты прав налого­плательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Феде­ральным законом от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном про­изводстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и на­численные на эту сумму проценты подлежат возврату налого­вым органом в течение одного месяца после вынесения судеб­ного решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). Важной гарантией реально­сти восстановления нарушенных прав налогоплательщиков

является положение о начале течения срока возврата денежных средств - один месяц со дня вынесения, а не вступления в за­конную силу решения суда. Соответствующие денежные сум­мы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выпла­чиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излиш­не взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погаше­ния недоимки, а затем возвратить налогоплательщику остав­шуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным , арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами .

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе . В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Таким образом, административный (досудебный) порядок обжалования является обязательным перед защитой прав налогоплательщика в суде.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

1. 1. организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством ;
   2. физическими лицами , не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом согласно Определению Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О расходы на представительство в арбитражном суде и на оказание юридических услуг должны включаться в состав убытков, подлежащих возмещению стороне, в пользу которой состоялось решение.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавлива-ет исполнения обжалуемого акта или действия.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом (в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ).

Судебный способ регламентирован Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866-1. Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гра-жданин, считающий, что нарушены его права и свободы, на него незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препят-ствия для осуществления его прав и свобод.

Судебный порядок обжалования - универсальная форма защиты налогоплательщиком своих прав. Обжалование в судебном порядке может быть проведено по отношению к любому акту налогового органа, действиям (бездействию) их должностных лиц, причем независимо от того, обжаловал ли налогоплательщик эти акты или деяния в ином порядке и имеются ли по жалобе иные решения, полученные во внесудебном порядке ранее. Напомним, что для нормативных актов налоговых органов предусмотрена исключительно судебная форма обжалования.

В соответствии с письмом ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" Информационное письмо ВАС РФ от 23.11.1992 N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ N 1, 1993 г. обжалование действий должностных лиц налоговых инспекций по принципу подчиненности не лишает предприятия права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке. Рассмотрение жалоб, поданных в суд, регламентируется ст. 142 НК РФ.

Заметим, что в рамках судебного порядка обжалования физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, получает возможность обжаловать не только сами акты или деяния налоговых органов и их должностных лиц, но и информацию, послужившую основанием для их совершения или принятия.

При судебном обжаловании налогоплательщик согласно действующему законодательству имеет возможность при условии соблюдения соответствующего порядка обратиться за защитой своего нарушенного права в одну из трех судебных систем Российской Федерации: в суд общей юрисдикции; в арбитражный суд; в Конституционный Суд.

В связи с тем что налоговое законодательство относится к сфере публичного права, рассмотрение возникших на основе его правоотношений в третейском суде исключено.

В арбитражные суды имеют право обращаться налогоплательщики, имеющие статус юридического лица (организации) и индивидуального предпринимателя. Подведомственность арбитражных судов определена в ст. 29 АПК РФ "Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 29.06.2015) // "Собрание законодательства РФ", 29.07.2002, N 30, ст. 3012.. Арбитражные суды рассматривают экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налогоплательщик и плательщик сборов может воспользоваться правом обжалования не только в арбитражном суде, но и в суде общей юрисдикции. Данные учреждения рассматривают споры, стороной которых являются налогоплательщики - физические лица или налогоплательщики хотя и являющиеся индивидуальными предпринимателями, но обращающиеся в суд по спорам, не связанным с их предпринимательской деятельностью.

Суд рассматривает возникающие из административно-правовых отношений дела:

по жалобам на действия государственных органов и должностных лиц в связи с наложением административных взысканий;

дела по жалобам на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан;

иные дела, возникающие из административно-правовых отношений, отнесенные законом к компетенции судов.

Защита прав налогоплательщика в Конституционном Суде возможна на основании норм Федерального Конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (ред. от 08.06.2015) "О Конституционном Суде Российской Федерации" // "Российской газете" от 23 июля 1994 г. N 138-139..

К актам налоговых органов и действиям (бездействию) их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся принятие актов или совершение деяний коллегиально или единолично, в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения указанных деяний и принятия актов, в результате которых: нарушены права и свободы гражданина; созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; на гражданина незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

В судебном порядке на основании Закона N 4866-1 с учетом норм Налогового кодекса могут быть обжалованы действия всех лиц, которые постоянно или временно занимают в системе налоговых органов должности: связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей либо исполняющие такие обязанности по специальному полномочию.

Исключение составляют действия, проверка которых отнесена законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда См.: Саркисов К.К., Зрелов А.П., Краснов М.В. Налогоплательщик: защита, контроль и привлечение к ответственности // Под ред. К.К. Саркисова. - М.: "Статус-Кво 97", 2007. С. 176. .

Основания для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов может быть сформировано путем обнаружения несоответствия обжалуемой нормы или в целом нормативного акта:

Конституции Российской Федерации;

федеральным конституционным законам;

федеральному или региональному законодательству;

нормативным правовым актам Президента Российской Федерации;

нормативным правовым актам Правительства Российской Федерации.

Например, в отношении нормативного акта налогового органа основанием для обжалования может являться не только нарушение его отдельными нормами конкретных прав налогоплательщика, зафиксированных Конституцией и законодательством о налогах и сборах. Сам факт принятия этого акта, в случае если урегулированные актом вопросы выходят за пределы компетенции принявшего обжалуемый нормативный акт налогового органа, рассматривается как указанное основание.

Отдельные нормативные акты налоговых органов, которые отнесены действующим законодательством к группе затрагивающих права и свободы граждан и в связи с этим подлежащих обязательной регистрации в Минюсте Российской Федерации, могут быть обжалованы на основании отсутствия подобной регистрации Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научно-практическое пособие. М.: Юстицинформ, 2012. С. 34..

При подготовке к судебному обжалованию налогоплательщику необходимо определить надлежащего ответчика.

При обжаловании акта налогового органа в качестве ответчика следует привлекать сам налоговый орган, независимо от того, кем именно вынесен обжалуемый акт - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом.

При обжаловании действий (бездействия) должностного лица налогового органа в качестве ответчика можно указывать как само лицо, осуществившее обжалуемое деяние, так и налоговый орган.

В случае если налогоплательщиком была допущена неточность в выборе ответчика, суд обладает возможностью с согласия первого произвести замену ответчика. В случае если такого разрешения не получено, суд общей юрисдикции (в отличие от арбитражного суда, который получает подобную возможность только с согласия истца) имеет право самостоятельно привлечь надлежащего ответчика в качестве второго ответчика по делу.

При обжаловании актов налоговых органов и деяний их должностных лиц в суд общей юрисдикции жалоба оформляется применительно к правилам, предусмотренным ГПК РФ "Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // "Собрание законодательства РФ", 18.11.2002, N 46, ст. 4532. или АПК РФ, и оплачивается государственной пошлиной в установленном размере.

Подача искового заявления предусмотрена действующим законодательством исключительно в письменной форме. Правильно оформленное исковое заявление, поданное в арбитражный суд, должно содержать все необходимые реквизиты. Исковые заявления об обжаловании актов налоговых органов подаются в арбитражный суд субъекта Российской Федерации.

Порядок соблюдения сроков для обращения в суд с жалобой или исковым заявлением не распространяется на случаи обжалования в суд действующих нормативных актов.

Наряду с требованием об отмене акта налогового органа для защиты своих интересов налогоплательщик имеет право на возмещение убытков, причиненных действиями налоговых органов. В этом случае ему будет необходимо указать в своем исковом заявлении или жалобе:

• 1) наличие подтвержденных реальных убытков (например, неустойки, процентов, уплаченных банку за вынужденный кредит, утраты собственного имущества);
• 2) документально подтвердить вину налогового органа в создании условий, приведших к указанным убыткам;
• 3) документально подтвердить причинную связь между утратой имущества и виновными действиями налогового органа;
• 4) предоставить доказательства того, что им были предприняты меры к недопущению или к сокращению размера убытков.

В состав реального ущерба входят не только фактически понесенные налогоплательщиком расходы, но и расходы, которые налогоплательщик должен будет произвести для восстановления нарушенного права.

Данный порядок распространяется и на возмещение морального вреда для налогоплательщика - физического лица. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации даны следующие разъяснения. Отсутствие в законодательном акте прямого указания на возможность компенсации причиненных нравственных или физических страданий по конкретным правоотношениям не всегда означает, что потерпевший не имеет права на возмещение морального вреда.

Убытки и моральный вред, причиненный налогоплательщику - физическому лицу, возмещаются в порядке, установленном Гражданским кодексом.

Согласно действующему законодательству дела о признании противоречащими закону правовых актов, носящих нормативный характер, рассматриваются как возникающие из административно-правовых отношений, по общим правилам с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами Российской Федерации. Жалоба рассматривается судом общей юрисдикции по общему правилу коллегиально. Однако она может быть изучена судьей единолично, если лица, участвующие в деле, не возражают против этого.

При обжаловании актов налоговых органов и деяний их должностных лиц в арбитражном суде дела рассматриваются исключительно коллегиальным судейским составом.

Рассмотрим судебную практику. Б.Г. Н. и Б.Т. обратились в суд с заявлением об оспаривании решений ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, Управления ФНС России по Хабаровскому краю. В обоснование заявленных требований указали, что в 2009 году Б.Г. Н. была приобретена квартира по <адрес> за <данные изъяты>, право собственности на указанную квартиру было зарегистрировано за Б.Т. ДД.ММ.ГГГГ Б.Т. в ИФНС России по Индустриальному району предоставила налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2011 год, в составе которой был заявлен, в том числе имущественный налоговый вычет в сумме <данные изъяты>, в связи с приобретением данной квартиры. При обращении Б.Т. в ИФНС, между супругами вопрос о распределении долей в имущественном налоговом вычете не согласовывался. Б-ными было принято решение воспользоваться своим правом на распределение долей в получении имущественного налогового вычета, путем распределения <данные изъяты> доли в вычете в пользу Б.Г. Н.. Б.Г. Н. 04.07.2014 и 11.07.2014 г. в ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска были предоставлены налоговые декларации по налогу и доходы физических лиц за 2011, 2012 и 2013 года, на основании которых им было заявлено о предоставлении ему имущественного налогового вычета в связи с приобретением указанной квартиры. Б.Т. 08.10.2014 г. обратилась в ИФНС с уточненной налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц за 2011 год, в которой исключила из состава заявленных налоговых вычетов - имущественный налоговый вычет в связи с приобретением квартиры, при этом уплатила в бюджет, сумму ранее возмещенного ей НДФЛ за 2011 год, и проценты за пользование указанными денежными средствами. Однако, 16.10.2014 г. Б.Г. Н. в предоставлении имущественного налогового вычета в общей сумме <данные изъяты> и возврате налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 года в общей сумме <данные изъяты>, отказано. 28.11.2014 г. решениями заместителя начальника ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска было отказано в привлечении Б.Г. Н. к налоговой ответственности, в возврате налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 года в общей сумме <данные изъяты> в предоставлении имущественного налогового вычета в общей сумме <данные изъяты>. Отказ Б.Т. от ранее заявленного и возмещенного из бюджета налога на доход физических лиц, в связи с приобретением квартиры, были признаны неправомерными. 05.02.2015 г. решением заместителя начальника ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска было отказано в привлечении Б.Т. к налоговой ответственности. Просили суд признать незаконными акты камерных проверок N от 16.10.2014 г., N от 24.12.2014 г., решения об отказе в привлечении ответственности N от 28.11.2014 г., N от 05.02.2015 г. ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, решения N и N от 31.03.2015 г. Управления ФНС России по Хабаровскому краю. Обязать ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, УФНС России по Хабаровскому краю устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод заявителей, путем принятия отказа Б.Т. от ранее предоставляемого имущественного налогового вычета; предоставления Б.Г. Н. заявленного имущественного налогового вычета за 2011 - 2013 г. в общем размере <данные изъяты>; возврата Б.Г. Н. из бюджета налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 г. в общей сумме <данные изъяты>.

Решением Индустриального районного суда г. Хабаровска от 21 мая 2015 года в удовлетворении требований Б.Г. Н. и Б.Т. отказано.

В апелляционной жалобе Б.Г. Н., Б.Т. с постановленным по делу решением не согласны, считают его незаконным и необоснованным, вынесенным с нарушением норм материального и процессуального права. Указывают, что выводы суда, являются противоречивыми. Судом не было учтено, что Б.Г. Н. и Б.Т. - это разные налогоплательщики, и если ранее имущественный налоговый вычет предоставлялся Б.Т., то предоставление его Б.Г. Н. нельзя рассматривать в качестве повторного. Кроме того, фактически Б.Т. ранее предоставленным ей имущественным налоговым вычетом не воспользовалась. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого запрета на отказ от имущественного налогового вычета, в том числе уже предоставленного, следовательно - это право налогоплательщика. Просят решение суда отменить.

В возражениях на апелляционную жалобу и.о. начальника ИФНС по Индустриальному району г. Хабаровска - ФИО 1, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения Б.Т. и ее представителя Г., доводы апелляционной жалобы поддержавших, представителей УФНС России по Хабаровскому краю П., К., представителя ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска Б.Е., с доводами апелляционной жалобы не согласившихся, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда.

На основании ст. 137 НК РФ, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействия нарушают его права.

Исходя из смысла ст. 255 ГПК РФ к решениям, действиям (бездействию) органов государственной власти, оспариваемых в порядке гражданского судопроизводства относятся коллегиальные и единоличные решения и действия (бездействие), в результате которых: нарушены права и свободы граждан, созданы препятствия к осуществлению гражданином его прав и свобод, на него незаконно возложена какая-то обязанность или он незаконно привлечен к ответственности.

Из материалов дела следует, что Б.Т. и Б.Г. Н. с ДД.ММ.ГГГГ, состоят в зарегистрированном браке.

Согласно договору купли-продажи от ДД.ММ.ГГГГ Б.Т. была приобретена квартира, расположенная по <адрес>, стоимость квартиры составила <данные изъяты>. Право собственности на данную квартиру зарегистрировано за Б.Т.

Б.Т. обратилась в налоговой орган за предоставлением имущественного налогового вычета в сумме <данные изъяты>, в связи с приобретением квартиры, расположенной по <адрес>.

Согласно решения налогового органа от 18.10.2012 г. N Б.Т. имеет право на предоставление имущественного налогового вычета в размере <данные изъяты>. Б.Т. предоставлен имущественный вычет исходя из указанной суммы.

В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, в частности, в сумме, израсходованной им на новое строительство, либо приобретение на территории Российской Федерации квартиры или доли (долей) в ней в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 000 000 рублей.

При приобретении квартиры в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с данным подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения квартиры в общую совместную собственность).

В соответствии с п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Ст. 34 СК РФ определено, что общим имуществом супругов являются приобретенные за счет их общих доходов движимые и недвижимые вещи, а также любое другое имущество, нажитое в браке. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

Из положений вышеназванных норм права следует, что если оплата расходов по приобретению квартиры была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по приобретению квартиры и претендовать на получение имущественного налогового вычета согласно их письменному заявлению.

Б.Г. Н. обратился в ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, 04.07.2014 и 11.07.2014 были предоставлены налоговые декларации по форме N 3-НДФЛ за 2011, 2012, 2013 г.г., в которых он заявил имущественный налоговый вычет по приобретению квартиры, расположенной по <адрес>, также было предоставлено заявление супругов от 04.07.2014 о распределении долей - <данные изъяты> в пользу Б.Г. Н. и <данные изъяты> в пользу Б.Т.

С учетом того, что Б.Т. использовала право на получение налогового вычета, при этом в декларации было указано, что доля в приобретенной квартире составляет <данные изъяты>, что свидетельствовало о наличии между супругами соглашения о распределении имущественного налогового вычета в пользу Б.Т., то последующее обращение супруг с заявлением о предоставлении налогового вычета и распределении долей не порождают у Б.Г. Н. права на получение данного вычета. В связи с тем, что у налогового органа отсутствовали основания для предоставления Б.Г. Н. налогового вычета, решения ИФНС России по Хабаровскому краю об отказе в привлечении ответственности N от 28.11.2014 г., являются законными и обоснованными.

В связи с чем, Инспекцией принято решение от 05.02.2015 г. N об отказе в привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого Б.Т. подтвержден ранее заявленный имущественный налоговый вычет за 2011 год.

Исходя из положений налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что вынесенные решения налогового органа являются правомерными, в связи с чем, суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Выводы суда, положенные в основу решения об отказе в удовлетворении заявленных требований, обоснованы и мотивированы, основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, правовая оценка которым дана судом по правилам ст. 67 ГПК РФ, соответствует нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения.

Ссылка в жалобе на то, что поскольку имущественный налоговый вычет предоставлялся Б.Т., то предоставление его Б.Г. Н. нельзя рассматривать в качестве повторного, основаны на неверном толковании норм законодательства. В отношении имущества находящегося в общей совместной собственности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их письменными заявлениями, при этом, повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Доводы жалобы о том, что фактически Б.Т. ранее предоставленным ей имущественным налоговым вычетом не воспользовалась, не нашли своего подтверждения и опровергаются материалами дела Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 12.08.2015 по делу N 33-5145/2015 // СПС "Консультант плюс". 03.11.15..

С точки зрения объема доказывания, как показывает практика, налогоплательщик поставлен в более выгодное положение при судебном рассмотрении его жалобы в рамках гражданского процесса. В этом случае при обращении в суд общей юрисдикции и дальнейшем судебном разбирательстве налогоплательщику необходимо доказать только сам факт нарушения его прав обжалуемым актом налогового органа или действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа. Бремя процессуального документального доказания законности обжалуемых действий (решений) возлагается на тот налоговый орган или должностное лицо, чьи действия или решения обжалуются.

В отношении же обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основания своих требований и возражений.

Очевидное отсутствие фактов нарушения, обжалуемых налогоплательщиком, не может являться отказом для рассмотрения в суде его жалобы. В этом случае она подлежит рассмотрению по существу.

Установив обоснованность доводов жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным и обязывает удовлетворить требование налогоплательщика. Также он отменяет примененные к нему меры ответственности либо иным путем восстанавливает его нарушенные права.

В отличие от всех остальных результатов применения налогоплательщиком законного права на обжалование, юридическое последствие в форме неприменения судом акта налогового органа, противоречащего закону, может быть признано судом самостоятельно. Это значит, что в данной ситуации нет необходимости получения соответствующей жалобы со стороны налогоплательщика. В случае если в ходе судебного разбирательства суд придет к выводу, что данный акт налогового органа противоречит действующему законодательству, то он имеет право вынести решение, основанное только на норме самого закона.

Если в ходе разбирательства в суде общей юрисдикции признаны недействительными обжалуемый нормативный акт налогового органа или часть содержащихся в нем норм, то необходимость в вынесении решения суда, обязывающего данный орган отменить этот акт или нормы, отсутствует. Признание нормативного акта недействительным по мотивам противоречия действующему законодательству означает, что он не порождает юридических последствий именно со дня своего издания, а не с момента вынесения соответствующего судебного решения.

Результатом рассмотрения искового заявления об обжаловании ненормативного акта налогового органа в арбитражном суде может быть решение о признании акта недействительным, но не об отмене такого акта. Полномочиями по отмене ненормативного акта государственного органа арбитражный суд не наделен.

Решение по делу о признании нормативного правового акта противоречащим закону или сообщение о таком решении должно быть опубликовано в средствах массовой информации, где данный нормативный правовой акт был напечатан, о чем следует указать в резолютивной части решения. На практике же современное законодательство не предусматривает возможности массового опубликования решений арбитражного суда, касающихся фактов обжалования нормативных актов налоговых органов. В условиях, когда на практике отмена или изменение обжалованного акта налогового органа происходит не всегда в оперативном порядке, данная особенность снижает эффективность самого процесса обжалования и может привести к повторному нарушению прав налогоплательщика на основании норм, ранее уже признанных одним из арбитражных судов неправомерными и не подлежащими применению.

Обращение в Конституционный Суд РФ остается последним шагом рядового налогоплательщика при применении в отношении его норм законодательства о налогах и сборах, не отвечающих конституционным принципам, в частности принципу справедливости. И в качестве такого лица может выступить как организация, индивидуальный предприниматель, так и гражданин, не осуществляющий предпринимательскую деятельность.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле.

Статья 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" определяет, что исполнение решений Конституционного Суда РФ обязательно для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Между тем порядок обращения в Конституционный Суд РФ в данном случае имеет определенные особенности, которые отмечают и иные специалисты См.: Жигачев А.В. Обжалование налогоплательщиками положений налогового законодательства в Конституционный Суд Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс". 2012..

1. По жалобам налогоплательщиков Конституционный Суд РФ проверяет конституционность отдельной нормы либо совокупности взаимообусловленных норм законодательства о налогах и сборах.

Статьей 1 НК РФ определены следующие уровни системы законодательства о налогах и сборах:

• - Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;
• - законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
• - нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Однако согласно ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" полномочия Конституционного Суда РФ в рамках разрешения дел о соответствии Конституции РФ нормативных правовых актов не распространяются на нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Таким образом, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах выпадают из правового поля деятельности Конституционного Суда РФ.

Однако по вопросам введения местных налогов на территориях соответствующих муниципальных образований указанные акты имеют немаловажное значение для налогоплательщиков.

• 2. Обжалованию подлежит только норма, примененная или подлежащая применению в конкретном деле в правоприменительном (судебном) органе, с участием налогоплательщика, подающего жалобу в Конституционный Суд РФ.
• 3. На налогоплательщика накладывается обязанность непосредственного сопоставления обжалуемой нормы законодательства о налогах и сборах с положениями Основного Закона.
• 4. Конституционный Суд РФ в неоднократных решениях, посвященных ст. 57 Конституции РФ, выдвигал проблему соотношения публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // "Собрание законодательства РФ", 25.07.2005, N 30 (ч. II), ст. 3200. закреплено, что поскольку взимание налоговых платежей необходимо для покрытия публичных расходов и связано со вторжением государства в право частной собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности, т.е. в сферу основных прав и свобод, то регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не создавались условия для нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков и иных налогообязанных субъектов.

Но следует резюмировать, что в последних решениях Конституционного Суда РФ все чаще доминирует тяга к защите прежде всего фискальных публичных интересов государства Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2009 N 242-О-П "По жалобе гражданина Саркисяна Сергея Сааковича на нарушение его конституционных прав положениями статей 25 и 25.1 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и части 1 статьи 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. N 4..

Статьей 37 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" установлены требования к жалобе в Конституционный Суд РФ, при невыполнении которых жалоба может быть не принята.

Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ является окончательным, не подлежащим обжалованию, вступающим в силу немедленно после его провозглашения.

Следует учитывать, что акты законодательства о налогах и сборах или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. При этом решения судов и иных органов, основанные на данных актах, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в обязательном порядке.

Если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, на законодательные органы федерального либо регионального уровня накладывается обязанность принять новый нормативный акт, в частности, содержащий положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Основному Закону полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, неконституционный в отдельной его части.

В целом можно констатировать, что наличие конституционного судопроизводства в Российской Федерации - важнейший шаг в развитии института защиты демократических прав и свобод человека и гражданина, в данном случае налогоплательщика.

Тем более что от итогов рассмотрения Конституционным Судом РФ обращений налогоплательщиков на нарушение их конституционных прав зависит, будут ли они использовать свое право, закрепленное п. 3 ст. 46 Конституции РФ, на обращение в межгосударственные органы по защите прав и свобод человека, в том числе в Европейский суд по правам человека.

По мнению Председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, высказанному в 2006 г., толкование Конституционным Судом РФ положений Конституции РФ производится в соответствии с общепризнанными стандартами в сфере основных прав и свобод в том виде, в котором они выражены в Конвенции в ее истолковании Европейским судом по правам человека См.: Зорькин В.Д. Интеграция европейского конституционного пространства: вызовы и ответы // Журнал российского права. 2006. N 12. С. 19.. Так же необходимо подчеркнуть, что решения Конституционного Суда РФ не только позволяют избавить законодательство о налогах и сборах от пробелов, зачастую толкуемых судами в пользу налоговых органов, но и формируют обоснованную правоприменительную налоговую практику в современной России.

---