Дипломная работа

Налоговое планирования и пути его совершенствования

Алиев Шамиль Д

• Введение
• I Теоретические основы налогового планирования в организации
• 1.1 Базовые понятия
• 1.2 Понятие налового планирования
• 1.3 Элементы налогового планирования
• 1.4 Этапы налового планирования
• 1.5 Пределы налогового планирования
• 1.6 Основы управления налогами на предприятиях и в организациях
• 1.7 Общая схема налогового планирования
• II Прикладные вопросы налогового менеджмента
• 2.1 Взаимодействие налогового и бухгалтерского учета
• 2.2 Разработка схем минимизации налогов
• 2.3 Контроль правильности расчетов и сроков уплаты налогов
• 2.4 Оптимизации системы налогообложения в рамках действующего законодательства
• 2.5Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов (на примере ООО«Строитель» и ООО«СтороительПлюс»)
• 2.6 Юрисдикции, позволяющая минимизировать налоговые платежи
• 2.6.1 Понятие оффшорной деятельности
• 2.6.2 Понятие оффшорного бизнеса
• Заключение
• Глоссарий
• Список используемых источников
• Приложение

Введение Из содержания предпринимательской деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. В условиях нестабильной внешней среды, неопределенности условий хозяйствования эффективность работы организации во многом зависит от состояния планирования самой организации. Чем выше уровень неопределенности, вызванный нестабильностью в обществе, тем большее значение приобретает планирование. При этом одним из основных инструментов регулирования экономического роста хозяйствующих субъектов являются налоги. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках организации. Управление налогообложением в организации все чаще входит в практику процесса хозяйственной деятельности. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование, при котором налогоплательщик постоянно анализирует налоговые последствия осуществляемых им сделок. Налоговое планирование является составной частью системы планирования в организации и позволяет прогнозировать ее налоговые отчисления в краткосрочном и долгосрочном периодах, оперативно и эффективно управлять имеющимися ресурсами и денежными потоками, существенно снизить риск финансовых затруднений и избежать налоговых последствий за несвоевременное исполнение обязанностей налогоплательщика.
Актуальность темы порождает возрастающая роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства, которая определяется рядом факторов. Потребность в налоговом планировании диктуется, прежде всего, двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства. В качестве других факторов можно назвать увеличение размеров фирмы, усложнение форм ее деятельности, подвижность внешней среды, новый стиль руководства персоналом.Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования, прежде всего, в системе управления финансами хозяйствующих субъектов. Вопрос налогообложения является очень актуальным для любого предприятия, т. к. налоги это изъятие государством определенной части дохода предприятия, то любое предприятие естественно захочет минимизировать эту часть, а кто захочет отдавать свои деньги. В связи с этим существует понятие налогового планирования, с помощью которого можно грамотно, а главное законно существенно сократить свои налоговые обязательства, естественно не без помощи специалиста в области налогового планирования. В подтверждение этой идеи можно привести слова американского судьи Лирнда Хэнда: «…Нет ничего дурного в том, чтобы осуществлять деятельность, платя минимум налогов. Так поступают все - и бедные, и богатые, - и все поступают правильно, поскольку никто не должен платить более предписанного законом: налог является закрепленным изъятием, а не добровольным пожертвованием». См.: Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Дашков и К, 2003. С. 78.
Ведь если просто бездумно платить все налоги, не принимая для их сокращения никаких усилий можно существенно сократить свою прибыль или что еще хуже, рано или поздно, оказаться банкротом.Все вышеперечисленное подтверждает актуальность этой темы.Цель работы - исследовать теоретические и организационные основы налогового планирования в организации, которое является одним из важнейших элементов системы управления предприятием в условиях действующей системы налогообложения.Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи исследования:- определить понятие, сущность и элементы налогового планирования;- рассмотрение дискуссионных вопросов относительно этапов налогового планирования;- изучение организационных основ налогового планирования;- выявить проблемы в области налогового планирования и предложить пути совершенствования.Объектом исследования является налоговое планирование на предприятиях и в организациях.Предмет исследования - детальное рассмотрение структуры налогового планирования, ее элементов, этапов и принципов.Структура дипломной работы. Исследование состоит из введения, двух глав 15 под глав, заключения, глоссарий, списка используемых источников и приложения.Глава I Теоретические основы налогового планирования в организацияхНалоговое планирование является составляющим звеном менеджмента на предприятии и обусловлено стремлением и одновременно правом налогоплательщика уменьшить налоговые обязательства на основе действий, не противоречащих законодательным актам и не нарушающих права других лиц, а также самим налоговым законодательством, предусматривающим различные налоговые режимы См.: Боброва А.В., Головецкий Н.Я. Организация и планирование налогового процесса. - М.: Экзамен, 2005. С. 117.
.Следуя логике научного подхода к изучению экономических категорий, необходимо кратко и исчерпывающе разъяснить отличительные признаки понятия налоговое планирование.Имеющиеся в экономической литературе понятия налогового планирования целесообразно объединить в две основные группы. Ряд авторов основываются на подходе к определению налогового планирования c точки зрения минимизации налоговых обязательств налогоплательщика. Определения второй группы авторов основано на налоговой оптимизации.Большинство авторов придерживаются позиции налоговой минимизации. Однако происходит постепенная эволюция взглядов: например, А.В. Брызгалин, первоначально придерживавшийся позиции налоговой минимизации, в дальнейшем перешел к налоговой оптимизации. Следует обратить внимание, что минимизация и оптимизация налогообложения - это не одно и тоже. Если налоговая минимизация - это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация - это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов.Анализ имеющихся определений налогового планирования позволил выделить основные характеристики, присущие налоговому планированию, которые необходимо учесть в определении:- налоговое планирование представляет собой вид управленческой деятельности по оптимизации собственной налоговой нагрузки;- налоговое планирование осуществляется в рамках стратегического планирования;- налоговое планирование должно проводиться на основе системного подхода;- налоговое планирование носи легитимный характер.Следует отметить, что ни одному автору не удалось дать определение понятия налогового планирования, в котором бы нашли отражение все названные черты. Наиболее удачным является определение Е.С. Вылковой и М.В. Романовского: «Налоговое планирование - это неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования» См.: Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. - СПб.: Питер, 2004. С. 93.
. В определении учтено большинство характеристик налогового планирования. Недостатком определения является то, что в нем налоговое планирование представлено как процесс, однако налоговое планирование является не только процессом, но и деятельностью организации.Из имеющихся в экономической литературе определений налогового планирования наиболее корректным нам кажется определение налогового планирования, предложенное кандидатом экономических наук О.Г. Стороженко.Налоговое планирование - законная деятельность хозяйствующего субъекта в рамках общего стратегического планирования бизнеса, направленной на выявление возможности налоговой экономии и учет налоговых последствий в деятельности организации, в основе которой лежит системный подход См.: Стороженко О.Г. Проблемы налогового планирования на корпоративном уровне // Бюллетень финансовой информации. - 2004. - № 9-10. С. 25.
.Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств. Сущность налогового планирования проявляется так же в выполнении им определенных функций. Функции налого вого планирования представлены (см. Приложении 1).Как любая экономическая категория налоговое планирование строится на определенных принципах. На наш взгляд, основными принципами налогового планирования являются законность, обязательность, эффективность, перспективность, взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации.Законность подразумевает соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования.Платить налоги обязанность нежелательная, но неизбежная, платить их необходимо только в размере минимально установленных сумм. Это сущность принципа обязательности.Эффективность означает использование возможностей, предоставленных законодательством, и инструментов доступных для конкретной организации, обеспечивающих налоговую экономию больше, чем затраты, связанные с их применением.Перспективность так же является важным принципом налогового планирования, который означает предвидение последствий некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери.Взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации предполагает, что планировать налоги необходимо в постоянной связи с общим планированием бизнес-процессов организации, так как в результате изменения различных параметров деятельности изменяются и суммы налогов, подлежащих начислению и уплате.В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов налогового планирования. Этот вопрос рассмотрен следующими авторами: Дуканичем Л.В., Юткиной Т.В., Кашиным В.А., Пепеляевым С.Г., Перовым А.В., Ройбу А.В., Вылковой Е.С. и Романовским М.В. В приложении 2 приведена сводная таблица подходов к классификации налогового планирования различных авторов.На наш взгляд, наиболее полно классификацию налогового планирования рассматривают авторы Вылкова Е.С., Романовский М.В. См.: Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. - СПб.: Питер, 2004. С. 121-123.
и Ройбу А.В. См.: Ройбу А.В. Налоговое планирование. Схемы минимизации налогов в современном российском правовом поле: практическое руководство.- М.: Эксмо, 2006. С. 49-51.
А.В. Ройбу выделяет следующие классификационные признаки налогового планирования.В зависимости от масштабов построения различают следующие виды налогового планирования:- государственное - направлено на реализацию государством своих функций в различных областях государственного регулирования;- на уровне субъектов - предусматривает выработку и оценку управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этой позиции основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но и оптимальное распределение налоговых платежей по времени.В зависимости от периодов налогового планирования различают:- кратковременное налоговое планирование - при текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведения и прочее;- долговременное или стратегическое планирование - возможны учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей методов налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и прочее.Под текущим налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. При этом необходимо отметить, что элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и императивный характер. К числу последних можно отнести принятие организацией учетной политики и выбор варианта налогового учета.Текущее налоговое планирование носит более оперативный характер. Во многих случаях оно строится на использовании пробелов в законодательстве при решении спорных вопросов, в том числе с помощью различных судебных прецедентов.Долгосрочное налоговое планирование - это использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика.В зависимости от объекта налоговое планирование подразделяется на:- корпоративное;- индивидуальное - широкого применения в России еще не получило, но все чаще отдельные граждане обращаются к специалистам, оказывающим услуги в этой области.В зависимости от степени использования в деятельности организаций норм налогового законодательства различают следующие виды налогового планирования:1. Классическое налоговое планирование подразумевает соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства, налоговые платежи вносятся в установленном порядке. Суть заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Классическое налоговое планирование предусматривает организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом.2. Оптимизационное налоговое планирование предусматривает способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалификационной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает необоснованную переплату налогов. При реализации оптимизационного налогового планирования действия налогоплательщика соответствуют закону, он планирует и организует свою экономическую деятельность так, чтобы платить меньше налогов. В рамках оптимизационного налогового планирования используются все достоинства и все несовершенство действующего законодательства, в том числе его сложность и противоречивость. При этом налогоплательщик реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально. Данный способ носит нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, поскольку прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.3. Противозаконное, то есть уклонение от уплаты налогов включает использование способов, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением противозаконных действий в целях уменьшения налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Противозаконное налоговое планирование - это действия, влекущие за собой ответственность, предусмотренную законодательством, с применением мер уго ловно-правовой ответственности.Полная классификация, предложенная авторами Е.С. Вылковой и М.В.Романовским, представлена в виде таблицы в приложении 3.Таким образом, необходимо отметить, что существуют разные понятия налогового планирования, каждое из которых по-своему отражает его сущность. Анализируя существующие определения можно сказать, что под налоговым планированием понимается оптимизация налогообложения с использованием предоставляемых льгот и приемов сок ращения налоговых обязательств.Необходимо отметить, что различные авторы при классифицировании налогового планирования, апеллируя примерно одними и теми же понятиями, по-разному их трактуют, подразумевая под ними один смысл. Более того, анализ экономической литературы показал, что виды, формы и методы в целом определяются одним образом, а в исследованиях по налоговому планированию, являющемуся частью финансового менеджмента, этим же понятием придается другое содержание. 1.1 Базовые понятияНеобходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.Налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств (Реализация политики «приемлемых» налогов) 7 См.: Грищенко В.Н., Демидова Л.Г., Петров А.Н. Теоретические основы планирования и прогнозирования. Ч.1. - СПб.: СПбУЭФ, 2001. С. 84.
. Сущность его выражается в признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств См.: Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Омега - Л, 2007. С. 105..Задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах.Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия.По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное (для предприятий) и личное (для физических лиц). Для указанных субъектов возможности законного обхода налогов могут определяться:- спецификой объекта обложения (например, могут не облагаться налогами доходы от государственных лотерей);- спецификой субъекта налога (например, малые предприятия имеют определенные льготы в виде налогового кредита);- особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);- видом системы налогообложения (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские депозиты);- использованием «налоговых убежищ», ибо существующие различия в налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или обеспечить уход от налогообложения вообще.1.2 Понятие налогового планирования В России созданы предпосылки к сознательному, целенаправленному налоговому планированию, основанному на нормах закона. Разрабатываются теоретические положения и методические основы налогового планирования в организациях. Налоговое планирование имеет объективный характер, продиктованный требованиями рыночной конкуренции и стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению налоговых расходов и увеличению собственных средств для дальнейшего развития предпринимательской деятельности. За период рыночных преобразований российской экономики (около 15 лет) произошла эволюция представлений и практической реализации приемов налогового планирования.В 90-е годы прошлого столетия рекомендации специалистов и практиков отличались использованием, как правило, отдельных приемов и способов принятия управленческих решений, минимизирующих налоговые платежи. Понятие «налоговое планирование» отождествлялось с минимизацией налоговых обязательств и платежей. Было введено определение, где налоговое планирование рассматривалось как легальный путь уменьшения налоговых обязательств, под которым понималась целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет.В начале нынешнего века налоговое планирование стали рассматривать как элемент управления хозяйственно-финансовой деятельностью. Тем не менее, цель минимизации налоговых обязательств превалировала при выборе вариантов ведения хозяйственно-финансовой деятельности.Понимание ограниченности налогового планирования, направленного на минимизацию налоговых последствий по отдельным операциям и конкретным налогам, привело к появлению нового подхода в налоговом планировании, соответствующего термину «оптимизация налогообложения». Употребление понятия «оптимизация» в налоговом планировании стали согласовывать с родовым термином «оптимум» в смыслах: наилучший вариант из возможных состояний системы; цель развития и качество принимаемых решений.Трансформировалось также понятие налогового планирования. Так, В. Г. Пансков и В. Г. Князев определяют его как «...использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу, и законных вычетов из налогооблагаемой базы и других установленных законом методов для оптимизации налоговых обязательств».Однако в настоящее время говорить об оптимальности в налоговом планировании можно в теоретическом аспекте, поскольку реализовать его на практике сложно. Оптимальное налоговое планирование предполагает организацию творческого процесса, учитывающего множество внешних (по отношению к налогоплательщику) факторов:- состояние и тенденции развития налогового, таможенного и других видов законодательства;- основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства;- комплекс законодательных, административных и судебных мер, используемых налоговыми органами с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов, их минимизации;- состояние правопорядка в государстве;- уровень правовой культуры налоговых органов;- профессионализм налоговых консультантов.Теоретические разработки, а также практический опыт, прежде всего крупных компаний, в области оптимального налогового планирования позволят в будущем создать систему налогового планирования в организации, соответствующую понятию оптимизации.Современное содержание налогового планирования на микроуровне характеризуется его органической связью с управлением финансово-хозяйственной деятельностью.В связи с этим, налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий в рамках хозяйственно-финансового планирования, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы и других элементов налогообложения, обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по всем налогам в соответствии с действующим законодательством См.: Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. - М: Финансы и статистика, 2001. С. 43.
.1.3 Элементы налогового планированияВозможные пути достижения поставленных целей реализуются не только за счет полного знания и использования позитивных и негативных сторон законодательства, но и за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие:1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.2. Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др.3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.6. Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.7. Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели «что если», имитируют экономический эффект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета.1.4 Этапы налогового планированияВ экономической литературе сложилось относительное единодушие по поводу этапов (или стадий) налогового планирования. Этапы налогового планирования рассмотрены в работах многих авторов: Козенковой Т.А., Евстигнеевым Е.Н., Ройбу А.В., Кожинова В.Я., Медведева А.Н., Пепеляева С.Г., Попоновой Н.А., Кокорева И., Русаковой Н.Г. и Кашина В.А. Различия в подходах к определению этапов различных авторов представлен о в виде таблиц.Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые, как считает российский экономист Евстигнеев Е.Н., не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика См.: Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004. С. 108.
. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера. Объединение их в группы дает представление об этапах налогового планирования.На первом этапе происходит появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.Второй этап характеризуется выбором наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.Третий этап налогового планирования в организации подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия, с целью анализа налоговых льгот. Налоговое поле может быть представлено в виде перечня и характеристик налогов, взимаемых с юридического лица, с указанием основных параметров налога. В частности, к таким параметрам налога относятся: источник платежа, бухгалтерская проводка, налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, пропорции перечисления в бюджеты разных уровней, реквизиты организаций, куда делаются перечисления, льготы или особые условия исчисления налога См.: Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004. С. 256.
. На основе проведенного анализа формируется план использования льгот по выбранным налогам.Пятый этап представляет собой разработку (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и прочее. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчет ов .Анализируя данный подход необходимо отметить его особенность, а именно - деление этапов налогового планирования на две группы: этапов до регистрации и начала функционирования организации и этапов текущего планирования. Данный аспект можно рассматривать как с положительной стороны, так как существует четкое деление мероприятий налогового планирования, так и с отрицательной стороны, так как, на наш взгляд, такое деление ограничивает возможность принятия решений стратегического характера в процессе деятельности организации. Минусом данного подхода можно считать то, что автор не выделяет как этап оценку эффективности налогового планирования, так как любая деятельность должна быть направлена на достижение определенных результатов. Так же на наш взгляд, не совсем корректным является утверждение данного автора, что налоговый режим возникает при выборе организационно-правовой формы юридического лица.Т.А. Козенкова выделяет этапы налогового планирования для целей определения налогового поля: стратегическое, оперативное и оценка эффективности налогового планирования. В рамках каждого этапа данный автор выделяет отдельные направления . Похожую точку зрения высказывает экономист Ройбу А.В.Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На этом этапе происходит формирование основных элементов учетной политики организации, определяющих принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывающих прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный и краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям.Первое направление - расчет, анализ, управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам и составление на этой основе планов налоговых платежей.Второе направление оперативного налогового планирования - составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями организаций.Оперативное налоговое планирование включает также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения его прибыли и активов и определения наиболее рациональных путей уплаты налогов. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.Завершающий этап налогового планирования - оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.Элементами данного этапа являются:- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);- разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);- корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе то нерезультативных методов и о разработке новых.Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов См.: Ройбу А.В. Налоговое планирование. Схемы минимизации налогов в современном российском правовом поле: практическое руководство.- М.: Эксмо, 2006. С. 51-56.
.Авторы Т.А. Козенкова и А.В. Ройбу дают схожее с Е.Н. Евстигнеевым представление об этапах налогового планирования. Однако необходимо заметить, что данные авторы делят этапы налогового планирования на стратегическое и оперативное налоговое планирование, а также как этап, выделяют оценку эффект ивности налогового планировании .Рассмотрение различных мнений по поводу этапов налогового планирования позволяет сделать следующие выводы. Нам кажется правильным согласиться с российским экономистом Е.Н. Евстигнеевым в том, что этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, так как организация налогового планирования зависит от разных факторов: этапа развития предприятия, целей организации. Поэтому мы считаем, что не следует строить систему налогового планирования в соответствии с подходом какого-либо одного автора, целесообразно учесть положительные аспекты всех подходов и постараться избежать использования отрицательных сторон. Необходимо так же заметить, что, несмотря на различия в рассмотрении вопроса этапов налогового планирования в организации, все действия в рамках данных этапов сводятся к одной цели - оптимизации на логовых платежей в организации. 1.5 Пределы налогового планированияВ ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. В США, Великобритании, странах ЕС существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорнюе» и «антидемпинговое» законодательство. Поэтому поиск возможностей для сокращения налоговых потерь осуществляется лишь в рамках действующей системы ограничений.К пределам налогового планирования принято относить следующие: Законодательные ограничения -- это обязанность экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика, обращать взыскание по недоимке на имущество налогоплательщика.Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина «существо над формой» и доктрина «деловая цель».Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами.Основное же ограничение налогового планирования заключается в том, что налогоплательщик имеет право лишь на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери, банкротство и лишение свободы. С другой стороны, в случае слишком жесткого государственного воздействия на налогоплательщиков следует вспомнить высказывание Джеймса Ньюмена: «От налогов за границу убегает никак не меньше людей, чем от диктаторов».1.6 Основы управления налогами на предприятиях и в организацияхХозяйствующие субъекты обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов. Зачастую от профессионального решения, связанного с учетом налоговых рисков, зависят возможности роста и развития бизнеса, а иногда и его судьба. Поэтому управление налогообложением (налоговый менеджмент) как вид деятельности все чаще входит в практику хозяйственной жизни.Корпоративный налоговый менеджмент -- составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства. В процессе управления налогами регулирующие воздействия со стороны менеджеров следует рассматривать в общем контексте финансового менеджмента. Поэтому налоговый менеджмент на уровне предприятий и организаций в последующем изложении представлен налоговым планированием и налоговым контролем (внутренним контролем).Корпоративное налоговое планирование -- необходимая составляющая финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.Другими словами, это законное средство уменьшения налогового бремени налогоплательщика. Налоговое планирование на предприятии является составной частью единой триады: 1) стратегического финансового планирования (более широкое понятие, чем налоговое планирование) предпринимательской деятельности, 2)бизнес-плана и 3) бюджета организации.В своей деятельности хозяйствующие субъекты всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, а это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей корпоративного налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогов.Основные принципы корпоративного налогового планирования раскрываются следующими положениями:- уменьшение налоговых платежей - способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли;- снижение налогов в ряде случаев достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ минимизации, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения общих финансовых последствий для хозяйствующего субъекта;- последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий, работы предприятия в разные периоды. Поэтому применению конкретной рекомендации должны обязательно предшествовать расчеты прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и свободной прибыли;- уменьшение налога на прибыль (путем использования чистой прибыли на льготируемые цели) экономически обосновано лишь в случае роста общей прибыли в последующие периоды.Внутренний налоговый контроль -- это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов. (Основные способы и особенности внутреннего налогового контроля будут рассмотрены ниже). Переходя к соотношению понятий "налоговый контроль" и "налоговый процесс", следует отметить, что в настоящее время нет единого подхода к определению налогового процесса.
В юридической и экономической литературе существуют различные определения налогового процесса , например деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленная на установление правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечение надлежащего поведения лиц по использованию ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, разрешение налоговых споров. При этом, в зависимости от взгляда исследователя на содержание налогового процесса налоговый контроль рассматривается как стадия или производство налогового процесса или как налоговое производство, не входящее в налоговый процесс.
Придерживаясь юрисдикционного подхода под налоговым процессом следует понимать урегулированные НК РФ правила рассмотрения налоговым органом дел о налоговых правонарушениях и вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) дел об обжаловании актов налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц.
В определение не включены правила рассмотрения дел о налоговых правонарушениях судами общей юрисдикции и арбитражными судами, поскольку они включены в гражданский и арбитражный процесс.
Таким образом, налоговый контроль и налоговый процесс являются понятиями с разным объемом содержания.
Кроме того, возможно различать понятия "налоговый контроль" и "налоговый процесс", основываясь на том, что юридическую деятельность нельзя отождествлять с юридическим процессом, ибо его ход в не меньшей мере определяется не деяниями как волевыми актами в системе юридических фактов, но событиями и состояниями.
Также следует обратить внимание на сходство и различие состава основных элементов сравниваемых понятий: налогово-контрольная деятельность - предмет, объект, метод, порядок, срок; налогово-контрольный процесс - производство, стадия, процессуальная процедура. Основываясь на принципе исключения синонимичности правовых категорий, налогово-контрольную деятельность и налогово-контрольный процесс возможно рассматривать как самостоятельные правовые категории, имеющие собственный элементный состав.
Представляется, что в основе юридико-процессного подхода лежит принцип нормативно-правового регулирования последовательности действий (операций), в то время как в основе юридико-деятельностного подхода лежит принцип содержательности действий (операций), т.е. рассматриваются одни и те же объекты юридической действительности только под разными углами.
По мнению В.Н. Протасова, "в контексте теории процедурного регулирования термин "порядок" есть синоним термина "процедура".
В.Е. Кузнеченкова указывает, что юридическая процедура представляет собой нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности. С таким подходом можно согласиться с оговоркой, что в принимаемом нами смысле порядок контроля относится к теории юридической деятельности, а процедура контроля относится к теории юридического процесса.
Таким образом, налоговый контроль и налоговый процесс являются самостоятельными правовыми категориями налогового права, позволяющими использовать многоаспектный подход к изучению организации соблюдения законодательства о налогах и сборах всеми субъектами налоговых правоотношений.
Подводя итог рассмотренным вопросам, представляется возможным сделать вывод о том, что налоговый контроль направлен на получение, анализ, оценку и документальное фиксирование отклонений сравниваемых проверяемых данных о налогах и сборах (их элементах) с требуемыми данными исходя из законодательства о налогах и сборах.

Введение. 3

Основная часть. 6

1.Принципы построения эффективной налоговой политики. 6

2.Характеристика налоговой системы и налогового бремени. 10

3.Основные направления совершенствования налоговой системы России…………………………………………………………………………….13

Заключение. 17

Это фактически главный принцип макроэкономической политики, направленной на достижение равновесия между государственным и частным секторами экономики. Частный сектор подпитывает государственный в пределах, не мешающих действию рыночного механизма. Если в фискальных целях увеличивать ставки налога, то в конечном счете может быть уничтожен тот источник, из которого берутся доходы. Определяющая роль частного сектора в экономическом прогрессе требовала его защиты, в частности, от чрезмерных налогов, сдерживающих его развитие. Защита предпринимательства от тягот налогообложения нашла свое выражение и в том, что уже в конце XIX века был поставлен вопрос о дифференциации налоговых ставок и о преодолении понимания чисто фискального характера налогов . Идея стимулирующей функции налогов претерпевает реализацию на практике.

Расчет эффективности нужно вести не только на данный момент, но и в известной степени на перспективу. Все вышесказанное свидетельствует о необходимости определения социального эффекта налогообложения.

Социальный эффект налогообложения - это качество и уровень жизни, дальнейший рост благосостояния всех членов общества, рост культуры, увеличение свободного времени и т.д., а также достижение политических и других целей. Социальный эффект налогообложения прослеживается также достаточно ясно:

В сумме чистых доходов, полученных после уплаты всех налоговых платежей для предприятий, организаций, населения,

В улучшении благосостояния для всех членов общества,

В повышении налоговой культуры в государстве.

Воздействие налоговой системы на налогоплательщиков и на экономические процессы проявляется в нескольких плоскостях:

С экономической точки зрения, поскольку налог представляет собой форму изъятия части доходов налогопла­тельщиков в бюджет для последующего перераспределения в интересах всего общества;

С правовой точки зрения, поскольку налоговая сис­тема устанавливается законами, а все конфликты между на­логоплательщиками и государством в конечном итоге призва­ны разрешать суды;

С социологической и психологической точки зрения, поскольку воздействие налогов на экономическую жизнь страны - это воздействие на субъекты рыночных отношений (как произ­водителей, так и потребителей) с целью побудить их на опре­деленные действия (или воздержаться от каких-либо действий), а их поступки должны быть подчинены определенной мотивации и помимо эмоций должны быть основаны на точном расчете, на что обращал внимание М.Вебер: «Столь же несомненной фундаментальной особенностью капиталистического частного хозяйства является то, что оно рационализировано на основе строгого расчета, планомерно и трезво направлено на реализацию поставленной перед ним цели. с политической точки зрения, поскольку налоги са­мым непосредственным образом затрагивают интересы налого­плательщиков (юридических лиц и граждан), являются ареной ожесто­ченной политической борьбы.

Воздействие налоговой системы на экономику страны проявляется в сложном взаимодействии с другими инструмен­тами государственного регулирования (регулирование бан­ковской деятельности и, в первую очередь, ставки рефинан­сирования, регулирование земельных отношений, регулирова­ния вопросов собственности, банкротства и т.п.). На это обращал внимание В.Ойкен: «Порой утверждают, что регули­рование экономики можно сравнить со сменой красного и зе­леного сигналов светофора на уличном перекрестке. Абсо­лютное заблуждение. Остановить транспортное средство и разрешить ему продолжать движение - дело совсем не труд­ное. Но в экономике речь идет о тесном переплетении не­обозримого количества планов и действий» .

Определим систему оценки показателей эффективности (см. рис.1):

ВнешняяВнутренняя

На ур-не государстваНа ур-не отраслей На ур-не населения На ур-не

хоз. субъектов разл. орг. прав форм

Рис. 1. Эффективность налогообложения.

Если рассматривать роль налогов с точки зрения эффективности, то ее нужно учесть в разрезе отраслей хозяйственного комплекса, хозяйственных субъектов различных организационно-правовых форм, а также населения.

Эффективность налогообложения на макроуровне (на уровне государства) проявляется в состоянии доходов федерального бюджета для финансирования основных государственных расходов, определяемых экономическим курсом страны. Размер дефицита бюджета и способы его покрытия также могут указывать на роль налоговой системы в государстве. К числу обобщающих показателей внешней эффективности можно отнести:

Долю налоговых поступлений в доходах бюджета,

Долю налогов в ВНП, НД.

К показателям эффективности налогообложения на микроуровне, дифференцируемым в зависимости от сфер влияния, можно отнести:

1) в отраслевом масштабе: темп роста производства, размер прибыли, рентабельность предприятий различных отраслей;

2) в территориальном масштабе – состояние доходной базы региональных и местных бюджетов, долю поступлений от различных видов налогов;

3) на уровне хозяйствующих субъектов – научно – обоснованное соотношение распределения прибыли между бюджетами и предприятиями (доля налоговых отчислений в валовом доходе; доля чистой прибыли предприятия, остающейся в его распоряжении, динамика роста фонда потребления и доля инвестиций в производстве);

4) Для населения – доходы физических лиц, доля налоговых выплат в доходах, расслоение населения по доходным группам и рядом других.

2. Характеристика налоговой системы и налогового бремени

Налоговая система представляет собой совокупность налогов, взимаемых в государстве, формы и методы их построения, методы исчисления налогов и налоговый контроль. Современное российское законодательство дает краткое определение налоговой системы как совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Налоговая система современной России формировалась в сложных условиях. Спад производства обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет, хаотически осуществленная приватизация лишила государство важнейших источников финансовых накоплений, рост внешней задолженности вынудил власти сделать упор в налоговой политике на достижение главным образом фискальных целей. Приоритетом экономической политики 1990-х годов была обозначена финансовая стабильность российской экономики. Однако сама налоговая система начала 1990-х годов была нестабильна. Прежде всего, налоговая система не заключала в себе стимулов для преодоления спада производства. Высокие налоговые ставки и низкая собираемость налогов создали ситуацию, когда отечественный предприниматель нашел возможности уклониться от налогов. Этот процесс приобрел характер национального бедствия. Как следствие, теневой сектор в российской экономике приобрел угрожающие масштабы, наметились тенденции к массовому уклонению от уплаты налогов, сокращению налоговой базы.

Основную часть налогового бремени в России в 1991 -2004 годах устойчиво несут предприниматели. Можно сделать вывод, что сложившийся уровень налоговой нагрузки для предпринимателей достиг своего предела. Из выступления бывшего министра Российской Федерации по налогам и сборам в 2003 году Г.И. Букаева главным является тезис о необходимости снижения налоговой нагрузки на предпринимателей: «Главной целью реформы налоговой системы в Российской Федерации является снижение налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, предусматривающее выравнивание условий налогообложения, упрощение налоговой системы, придание ей стабильности и большей прозрачности» .

Важный фактор, определяющий состояние расчетов налогоплательщика с государством, является уровень налогового изъятия. Большинство экономистов считают, что существует предел налоговой нагрузки, после которого осуществление предпринимательской деятельности становится невыгодным, экономически нецелесообразным. Определение совокупной величины налоговых сборов таким образом, чтобы она, с одной стороны, максимально соответствовала государственным расходам, а с другой - оказывала минимальное отрицательное воздействие на деловую активность, относится к числу главных задач управления государством.

Именно на «источнике обложения» сосредоточили свое внимание сторонники «концепции предложения», - в особенности А. Лаффер. Основная идея состояла в обеспечении роста естественного уровня реального объема производства, т.е. увеличении совокупного предложения. В своих программных положениях сторонники «концепции предложения», рекомендовали уменьшение предельных налоговых ставок как для отдельных индивидов, так и для деловых предприятий. Теоретической основой предлагавшихся мероприятий служила так называемая «кривая Лаффера». В соответствии с ее графиком (см. рис.2) налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов: налоговой ставки и налоговой базы. Основная идея такова, что рост налогового бремени может приводить к увеличению государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета.

Y

Т* 100%

Нормальная зона шкалы Запретительная зона шкалы

В Bmax

Рис.2. Зависимость налоговых поступлений в бюджет от уровня налогообложения .

где Y- налоговая база (рыночный выпуск продукции, облагаемая налогом часть национального производства);

В-доходы бюджета;

Т- налоговая ставка;

Вmax –максимально возможная величина доходов бюджета;

Т*- предельная ставка, при которой доходы бюджета достигают максимального значения.

Параболическая форма кривой B показывает, что всегда существуют (за исключением Bmax) две налоговые ставки, при которых государство достигает одинакового объема налоговых поступлений. Область выше точки Bmax является «запретительной» для государства, так как создает неблагоприятный психологический климат, способствует уменьшению производства.

Безусловно, открытие, сделанное Лаффером, носит революционный характер в экономической науке. Снижение налогового бремени является сильным стимулом для развития предприятий. В стабильной экономике такое снижение возможно только при сокращении потребностей государства во внутренних ресурсах, что, в свою очередь, означает уменьшение государственных расходов и спроса со стороны государства на продукцию промышленности. На практике это может означать закрытие ряда производств, ориентированных на государственные потребности. В то же время необходимость сокращения налоговой нагрузки на производителя является мерой безальтернативной. Пополнение доходов государственного бюджета может произойти на первых порах за счет легализации части теневого сектора, который может предпочесть платить умеренные налоги, нежели находиться под постоянной угрозой наказания. Снижение доли налоговых платежей в величине доходов предприятий создает предпосылки для начала экономического роста, а увеличение числа платежеспособных экономических агентов позволит выйти из затянувшегося бюджетного кризиса.

3. Основные направления совершенствования налоговой системы России

При разработке экономической политики государству необходимо учитывать следующие случаи:

1. Уклонение от налога. Переложение налога не следует смешивать с уклонением от налога и с амортизацией, или с погашением налога. Уклонение от налога бывает легальным и нелегальным. К легальным, законным относится тот случай, когда потребитель с введением акциза на предмет его потребления или с повышением этого акциза перестает покупать этот предмет или покупает его в меньшем количестве. Сюда же относятся и те случаи, когда производитель, обложенный акцизом по средней величине выхода производимого продукта, повышает производительность и начинает получать больший выход продукта, продолжая платить прежний акциз.

С легальными уклонениями государство может бороться только финансовыми способами: при сокращении потребления обложенного товара - понижать акциз. С нелегальными способами уклонения можно бороться только усовершенствованием налогового аппарата, который должен быть способен вскрывать все случаи обмана со стороны плательщиков.

2. Амортизация (или погашение), поглощение и капитализация налога. Здесь выделено два варианта:

Налог вызывает уменьшение ценности облагаемого предмета - амортизация налога;

Налог может быть поглощен уменьшением ценности предмета – поглощение налога;

Ценность предмета увеличена благодаря уменьшению налога - капитализация налога.

Благодаря явлениям амортизации, поглощения и капитализации при известных условиях увеличение налога ведет к частичной конфискации имущества налогоплательщика. Наоборот, уменьшение налога может вызвать ничем не заслуженное увеличение богатства.

3. Лицо, обязанное уплачивать налог по закону, фактически несет бремя налога, то есть является не только плательщиком, но и носителем налога. Увеличение налога может побудить производителя добиться уменьшения затрат (например, используя новые приемы и технические усовершенствования в производстве) и за счет этого покрыть налог.

4. Плательщик, законно обложенный налогом, перекладывает тяжесть налога на другого. Если последнему также удается переложить налог на третье лицо, то он является лишь плательщиком-посредником. Если же он окончательно несет тяжесть налога, тогда он – носитель налога. Ситуация переложения определяется множеством условий: подчинение облагаемого предмета свободной конкуренции или монополии, наличие или отсутствие эластичного спроса и предложения, степень мобильности (подвижности или иммобильности облагаемого предмета).

Если налогоплательщик монополист, то переложить налог ему значительно труднее, чем при свободной конкуренции, так как монополист обычно устанавливает максимальные цены без отношения к налогу. При попытке переложить налог монополист встречается с риском уменьшения спроса. Поэтому монополисту приходится принимать налог на свою прибыль, которая и за вычетом налога обычно дает ему достаточную выгоду. При режиме свободной конкуренции цены приближаются к издержкам производства, налог может войти в сумму этих издержек. Несмотря на увеличение цены в связи с ростом налога, потребление не уменьшается (например, предметы первой необходимости) и налог перелагается на потребителя. При обложении предметов не первой необходимости (средней роскоши) переложение более трудно, так как в этом случае возможно сокращение потребления.

При эластичном спросе переложить налог очень трудно, а при неэластичном значительно легче. Если спрос на известный продукт легко может быть заменен спросом на другой продукт, то потребитель уклоняется от переложения. Поэтому легко перелагаются налоги на предметы первой необходимости и трудно – на предметы средней роскоши, при повышении цен на которые потребитель сокращает спрос на них. Легко перелагаются налоги на предметы роскоши, так как очень состоятельные лица не откажутся, несмотря на налог, от их потребления.

Чем более облагаемый предмет иммобилен, тем труднее переложение налога, и, наоборот, чем большей мобильностью (подвижностью) обладает облагаемый предмет, тем легче налог может быть переложен. Например, владельцу недвижимого имущества труднее перебросить налог, чем владельцу движимого имущества, в особенности денежных ценностей.

Таким образом, установленные условия переложения позволили рекомендовать финансовой практике облагать те источники, о которых можно с уверенностью сказать, что налог остается на них.

Одной из ключевых проблем российской налоговой системы является то, что налогоплательщик не имеет достаточного представления, зачем нужны те налоги, которые государство намерено с него собрать. Как и всякая система, функционирующая с участием мыслящих субъектов и коллективных целей, налоговая система сильно зависит от того, как она воспринимается глазами ее субъектов. Учет активности налогового субъекта и осознание рефлексивной природы налогового поведения – одна из задач экономической политики государства. Первый вопрос – выяснение того, между какими силами или субъектами достигается общественное согласие и в каких рамках оно может быть найдено.

За последние четыре года в налоговой сфере России сделаны серьезные шаги, в результате чего выросла собираемость налогов, снизились масштабы уклонения от их уплаты. В целом же уменьшилось налоговое бремя на экономику: снижены ставки основных налогов, например налог на прибыль с 35 до 24 процентов, НДС с 20 до 18, единый социальный налог с 39,5 до 26 процентов, введена плоская шкала подоходного налога 13 процентов. При этом общее количество налогов сократилось с 52, столько их было в 1988 году, до 15.

Хотя общая налоговая нагрузка на предпринимательскую деятельность снизилась, она все же по-прежнему остается неоправданно велика. В результате снижаются возможности для модернизации и развития производства, создания новых рабочих мест. Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть необременительной для бизнеса и не препятствовать повышению их конкурентноспособности и росту деловой активности.

Общая логика налоговых реформ во многих странах связана с постепенным переходом от косвенного налогообложения к обложению конечного дохода. Глубина этого перехода часто зависит от способности справиться с задачей легализации экономической деятельности и доходов от нее с тем, чтобы перейти к прямому налогообложению доходов юридических и физических лиц-налогоплательщиков.

В качестве управляющего переданными средствами государство для предпринимателей проявляет себя зачастую неэффективно. Предприниматель понимает, что эффективность чиновничьей деятельности по доведению отчисления до тех или иных целевых групп населения будет много ниже той, что он достиг в своем бизнесе. Вокруг каждого успешного предпринимателя есть люди, которые получают от него ту дотацию, которую они не получают от государства. Это касается и тех рабочих мест, которые создает предприниматель своей деятельностью, и определенные социальные программы и благотворительность, осуществляемые им без участия государства.

В связи с этим, у предпринимателя возникает чувство: а не погасил ли он уже свой общественный долг? И не сделал ли он это намного эффективнее, чем государство, претендующее на часть его имущества в виде налогов? От решения этого вопроса зависит то, каким будет складываться равновесие в его отношениях с государством.

Поскольку государство диктует рамки –налоговые, административные и иные, в которых существует бизнес, то перед налогоплательщиком встает вопрос о выгоде и издержках деятельности по оптимизации налогов. На практике этот вопрос сводится к сопоставлению уплачиваемых государству сумм с тем, сколько надо потратить на «механизм» уклонения от налогов.

В целом, с учетом сложности выявления и количественного измерения «теневых» экономических процессов, их анализ должен основываться на регулярном сопоставлении и перепроверке информации, полученной из разных источников».

Таким образом, реально достижимая экономия на налогах оказывается очень значительной: всего лишь несколько товарных оборотов, проведенных по «льготной» налоговой схеме, позволяют существенно упрочить бизнес.

Таким образом, чтобы осмысленно влиять на ситуацию в стране посредством налогов, нужно не только знать целевую функцию предполагаемых изменений, но и довести эту информацию до налогового субъекта. Так, одним из механизмов для формирования у налоговых органов доверия и легализации деятельности у граждан и предпринимательства является обеспечение граждан информации о налоговых вычетах.

При этом важно принимать во внимание не только текущее состояние общества, но и динамику. Для решения задачи равновесия в системе «государство-предпринимательство» наиболее привлекательным выглядит метод последовательных итераций, сфокусированных на сокращении дистанции до выбранных целей. Главное – избегать резких действий и правильно выбирать индикаторы процесса.

Заключение

Налоги как экономическая категория являются частью производственных отношений, поскольку они возникают и функционируют в процессе распределения и перераспределе­ния национального дохода, создаваемого на всех стадиях производства и обращения.

В условиях современной экономики Российской Федерации возрастает значение регулирующей функции нало­гов, влияния государственной налоговой политики на развитие предпринимательства и повышение деловой активности в России. В процессе анализа налоговой политики государства по данной работе можно сформулировать следующие выводы:

Все налоги выполняют регулирующую функцию: любое изменение в элементах налоговой системы (изменение по­рядка исчисления налога, изменение налоговых ставок и льгот) влияет на экономические процессы в стране, по­скольку все налоги включаются в цены товаров (работ, ус­луг). Исходя из этого отметим, что простым переносом налогового бремени с производителей на потребителей не будет достигнута цель ре­формирования налоговой системы по стимулированию развития предпринимательства, которая может быть выполнима только снижением совокупной налоговой нагрузки с перераспределением ее между факторами производства.

Была дана развернутая характеристика эффективности налоговой системы, выделены и предложены критерии эффективности налоговой системы. В качестве показателей эффективности в отраслевом масштабе был предложен темп роста производства, размер прибыли, рентабельность предприятий различных отраслей, в территориальном масштабе – состояние доходной базы региональных и местных бюджетов, на уровне хозяйствующих субъектов – обоснованное соотношение распределения прибыли между бюджетами и предприятиями, для населения – доходы физических лиц.

В работе обосновывается мнение, что снижение уровня налогового изъятия при усилении равномерного характера налогообложения и нейтральности налоговой системы в целом позволит добиться в перспективе расширения налоговой базы посредством стимулирования деловой и инвестиционной активности.

Предложены мероприятия, способствующие информационной открытости налоговых органов для налогоплательщика. Как важный фактор для развития предпринимательства, подчеркивается формирование доверия к налоговой системе у предпринимательства. Важная роль при этом отводится налоговым институтам. При этом рекомендуется избегать резких действий в выборе налоговой политики для предпринимательства, чтобы не подорвать доверие и создать стабильность для развития бизнеса.

На протяжении долгого периода реформ правительством был допущен ряд фундаментальных ошибок в формировании налоговой стратегии государства. В качестве теоретической базы была ошибочно избрана монетаристская политика. Это повлияло на состояние современной налоговой системы таким образом, что фискальная ориентация по-прежнему является важнейшим препятствием для экономического оживления и роста деловой и инвестиционной активности. Однако существующие положительные тенденции налоговой реформы говорят о наметившимся увеличении уровня собираемости налогов, формирования доверия у налогоплательщиков.

Литература

1. Банхаева Ф.Х. Сравнительный анализ налоговых систем // Налоговый вестник. 2001.№3 –С. 93-98.

2. Баштанов А.Н. Способы определения налоговой нагрузки на хозяйствующего субъекта // Региональная экономика и социология. –2001. -№2. С. 38-47.

3. Бобоев М. Важнейшие вопросы налоговой реформы России // Финансист- 2002-№ 7. С. 28-33.

4. Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. – 2002. -№7. -С. 54-69.

5. Вебер М. Избранные произведения. - М.: Прогресс, 1990.

6. Горский И. Налоги в экономической стратегии государства //Финансы. 2001. -№8. -С. 36-39.

7. Дворкович А.В. О целях, направлениях налоговой реформы и ее влиянии на экономику // Налоговая политика и практика, 2003 -№6

8. Кейнс Д. Общая теория занятости, процента и де­нег// Антология экономической классики. - М.: 1993.

9. Кокрейн И. Российская налоговая реформа. Неужели это свершилось? //Бизнес-Академия. –2001 -№1. С. 20-23.

10. Колодина И. Виражи налоговой реструктуризации. // Российская бизнес-газета. – 2002.-27 августа. С.2.

11. Лебедев В. // «Известия» №128 (26445) от 22.08.2003// www.rkc.ru/home/news/single/12526.htm

12. Маслова Д.В. Налоговый кодекс и активизация стимулирующего потенциала налога на прибыль // Финансы. –2002. -№3. С. 35-37.

13. Ойкен В. Основные принципы экономической полити­ки. - М.: Прогресс, 1995.

14. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. –М.: Финансы и статистика». 2001

15. Смирнов А. Налогообложение: модели оптимизации.//Экономист –1998. -№2. –С.70.

5. Смирнов А. Налогообложение: модели оптимизации.//Экономист –1998. -№2. –С.70.

Министерство образования Республики Беларусь

Частное учреждение образования "БИП - институт правоведения"

Кафедра финансового права

Дипломная работа

по дисциплине: "Финансовое право"

на тему "Налоговый процесс и его структура"

Студент-дипломник

юридического факультета

5-й курс, гр. 7 налогово-банковская

специализация

Руководитель

План

Введение 3

Глава 1. Понятие, сущность, система и источники налогового права. 5

Глава 2. Налоговый процесс и процессуальное право. 15

2.1. Юридический процесс и процессуальное право. 15

2.2. Налоговый процесс как институт налогового права. 22

Глава 3. Налоговый правотворческий процесс. 28

3.1. Понятие правотворческого (законодательного) процесса. 28

3.2. Установление и введение налогов 35

Глава 4. Юрисдикционные налогово-правовые процедуры. 40

4.1. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса 40

4.2. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения. 46

4.3. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса. 53

Заключение. 60

Список использованной литературы. 62

Введение.

Продолжение активного проведения реформ в сфере налогообложе­ния обусловливает ускорение процесса становления и развития науки налогового права. В условиях кардинальных изменений стано­вится очевидной необходимость осмысления базовых теоретических положений и принципов налогового правового регулирования. Совер­шенствование практики правоприменения норм Налогового кодекса РБ вызывает потребность в проведении системного анализа и оценки содержащихся в нем правовых понятий и категорий.

Одним из наиболее развивающихся институтов налогового права является «налоговый процесс». Принятие налогового Кодекса придало развитию этого института принципиально новое правовым со­держание, которое требует определенных теоретических оценок.

Формирование и развитие налогового процесса происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разра­ботки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права.

Важное значение в правовом регулировании налогового процесса играет соблюдение определенного баланса интересов государства по формированию своей финансовой основы, с одной стороны, и интере­сов «обязанных» лиц (налогоплательщиков, банков и др.) - с другой.

Актуальность данной темы заключается в следующем: целью реализации налогового процесса в конечном счете выступает своевременное и полное поступление налоговых платежей в бюджетную систему Республики Беларусь в результате надлежащего исполнения организациями и физическими лицами своих налоговых обязанностей. Правильное и точное их соблюдение гарантирует в нашей стране построение нормальной и правовой системы уплаты налоговых и иных обязательных платежей.

Цель настоящей дипломной работы - это, прежде всего, обос­нование понятийного аппарата института налогового процесса; ис­следование правового характера его основных элементов; определе­ние его принципов.

Следует отметить, что для представленной работы особое значение имели научные разработки М.В. Романовского, Д.В. Винницкого, Б. М. Лазарева, Ю. А. Тихомирова и ряда других авторов, посвятивших свои работы исследованию вопросов административного процесса и юридической процессуальной форм. В представленной дипломной работе про­анализированы труды ведущих ученых в области финансового и нало­гового права, имеющие основополагающее значение для изучения сущ­ности налогового контроля, и, прежде всего работы Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И., Иванова В.Н. , Петрова Г.В., Карасевой М.В. и ряда других авторов.

Глава 1. Понятие, сущность, система и источники налогового права.

Налоговое право является наиболее бурно развивающейся составной частью системы права Республики Беларусь. Это объясняется спецификой социально-экономических реалий сегодняшней Белоруссии.

Как известно, система права - объективное, обусловленное системой общественных отношений внутреннее строение национального права, заключающееся в разделении единой по своей социальной сущности и назначению в общественной жизни, внутренне согласованной совокупности норм права на определенные части, называемые отраслями права и институтами права. Крупные по объему и сложные по структуре отрасли подразделяются на подотрасли права.

В литературе высказывались суждения о том, что налоговое право является не более чем составной частью в правовом институте государственных доходов отрасли финансового права. Позже налоговое право стало определяться как подотрасль финансового права, совокупность норм права, регулирующих финансовые отношения в сфере сборов налогов и иных обязательных платежей, организации системы органов налогового регулирования и налогового контроля на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления.

и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях -внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц.

При этом налоговое право именуется подотраслью финансового права, входящей в раздел финансового права "Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов";

Раскрывается определение налогового права как отрасли законодательства, включающей в себя нормы различных отраслей права (финансового, административного, гражданского, уголовного и др.)

Следует отметить, что каждой структурной единице системы права присущи три сущностные характеристики, позволяющие выделить данную структурную единицу из системы права, а также отличить ее от иной правовой категории (к примеру, отрасли законодательства). Этими сущностными характеристиками являются сфера регулируемых общественных отношений, метод и особый режим правового регулирования, присущие данной структурной единице системы права. Они могут и совпадать (например, метод правового регулирования у различных институтов одной отрасли права), но совокупность всех трех характеристик строго индивидуальна для конкретной структурной единицы системы права. Это не исключает соотношение некоторых из них как общего и частного (например, соотношения между предметом отрасли и сферой общественных отношений, регулируемых нормами института права, относящегося к данной отрасли; соотношения между особым юридическим режимом отрасли и специфичным режимом регулирования правового института данной отрасли).

Наиболее крупные подразделения системы права - отрасли права, имеют только им присущие предмет, метод и специфичный режим правового регулирования (особый юридический режим).

Институт права регулирует определенный комплекс взаимосвязанных между собой однородных отношений и имеет особый режим регулирования, которому свойственны общие положения, принципы, специфические юридические понятия.

Структурная единица системы права (переходная между отраслью и институтом) - подотрасль права, представляет собой цельное по составу и предмету регулирования образование, регламентирующее особую сферу отношений в пределах более широкого комплекса той или иной отрасли, чем институт права.

Таким образом, предмет отрасли права; сфера общественных отношений, регулируемая нормами подотрасли права данной отрасли; сфера общественных отношений, регулируемая институтом права данной отрасли, соотносятся между собой как общее - особенное - частное.

Правовой метод отрасли права (совокупность приемов и способов регламентации общественных отношений, воздействия на человеческое поведение) одинаков для всех структурных единиц системы права (подотраслей и институтов), входящих в данную отрасль права. Между собой эти структурные единицы (подотрасли и институты) одной отрасли права различаются по двум остальным сущностным характеристикам: по сфере регулируемых общественных отношений и свойственному каждому из них особому режиму правового регулирования, который состоит из частичной индивидуальной совокупности черт, присущих особому юридическому режиму данной отрасли права.

Особняком в системе права стоят межотраслевые (комплексные) институты, состоящие из норм различных отраслей права и регулирующие взаимосвязанные родственные отношения (например, институты права собственности, авторского права). Для межотраслевых (комплексных) институтов права, как представляется, характерна сфера регулируемых родственных, взаимосвязанных общественных отношений, расположенных на стыке предметов смежных отраслей права. Кроме того, при формировании метода и правового режима регулирования межотраслевого (комплексного) института происходит "заимствование" элементов метода и особого юридического режима, присущих смежным отраслям права, нормы которых образуют данный межотраслевой институт.

Именно сравнительный анализ метода правового регулирования является индикатором, позволяющим отличить межотраслевой (комплексный) правовой институт от подотрасли или института отрасли права. У всех институтов и подотраслей права, входящих в данную отрасль, метод правового регулирования одинаков и совпадает с методом отрасли. У межотраслевого правового института его метод правового регулирования индивидуален для данного института и не имеет идентичных аналогов в отраслях права.

Наличие метода правового регулирования позволяет отличить любую структурную единицу системы права (в том числе межотраслевой правовой институт) от отрасли законодательства.

Такая правовая категория, как отрасль законодательства, не входит в систему права. Отрасль законодательства не имеет метода правового регулирования, формируется в зависимости от предмета правового регулирования и представляет собой совокупность нормативных актов, регулирующих четко обозначенную сферу общественных отношений. Отсутствие у отрасли законодательства метода правового регулирования (совокупности приемов и способов регламентации общественных отношений, воздействия на человеческое поведение) и позволяет отличить отрасль законодательства от любой структурной единицы системы права (в том числе межотраслевого института права).

Сферой общественных отношений, регулируемых налоговым правом является система налогообложения и сборов.

Системой налогообложения и сборов является упорядоченная совокупность общественных отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Система налогообложения и сборов состоит из пяти видов тесно связанных между собой родственных общественных отношений:

Властных отношений по установлению и введению налогов и сборов;

Отношений по взиманию налогов и сборов;

Отношений, возникающих в процессе налогового контроля;

Отношений, возникающих при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Отношений, возникающих при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Можно предварительно охарактеризовать налоговое право как совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в системе налогообложения и сборов.

Из первичного исследования системы налогообложения и сборов следует, что она состоит из пяти групп родственных (но не однородных) общественных отношений; которые (исходя из неоднородности этих отношений) должны регулироваться нормами налогового права, относящимся к различным отраслям права. Так, общественные отношения по установлению и введению налогов и сборов являются властными. Нормы налогового права, регулирующие их, должны относиться к отраслям конституционного, муниципального, финансового, административного права.

Правоотношения по взиманию налогов и сборов имеют преимущественно властный характер, но допускают возможность применения договорных форм (к примеру, предоставление налогоплательщику инвестиционного налогового кредита, заключение соглашения о залоге имущества или поручительстве в обеспечение исполнения обязанности по уплате налога). Поэтому нормы налогового права, регулирующие эти отношения, должны относиться к финансовому, административному и, в меньшей мере, к гражданскому праву.

Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, должны регулироваться нормами налогового права, относящимися к финансовому и административному праву.

Последние две группы отношений в системе налогообложения и сборов (возникающие при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) должны регулироваться нормами налогового права, относящимися к отрасли административного права.

Как следует из анализа спектра общественных отношений, входящих в систему налогообложения и сборов, неоднородность общественных отношений в системе налогообложения и сборов делает невозможным использование при регулировании налоговым правом какого-либо одного отраслевого метода, но взаимосвязанность и родственность этих общественных отношений предопределяют формирование метода правового регулирования налогового права как синтез финансово-отраслевого и административно-отраслевого метода (поскольку среди норм налогового права доминируют нормы именно финансового и административного права). Причем преобладает, как представляется, все-таки административно-отраслевая составляющая метода налогового права. Это объясняется большой ролью при регулировании системы налогообложения и сборов подчинения как при государственном отраслевом управлении, здесь экономические методы руководства имеют исключительно факультативное (дополнительное) значение.

На основании проведенных выше исследований можно дать следующее определение налогового права, отражающее его место в системе права.

Налоговое право - межотраслевой (комплексный) правовой институт (состоящий из норм финансового, административного, конституционного, муниципального и гражданского права), регулирующий общественные отношения в системе налогообложения и сборов (представляющей собой упорядоченную совокупность властных отношений по установлению и введению налогов и сборов, отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения) методом правового регулирования, представляющим собой синтез финансово-отраслевого и административно-отраслевого методов (с преобладанием последнего) посредством функционирования специфичного административно-правового режима в системе налогообложения и сборов; необходимого для упорядочения деятельности системы налогообложения и сборов и ликвидации (случайных или преднамеренных) отклонений ее от нормы; направленного на совершенствование (в случае необходимости) и упорядочение государственного управления в системе налогообложения и сборов.

Рассматривая налоговое право с теоретических позиций, хотелось бы отметить и сформулировать некоторые его особенности, которые присущи только данной подотрасли права.

Как отмечалось выше, с классических правовых позиций для любой отрасли права характерны следующие основные признаки (черты):

Наличие определенного предмета правового регулирования;

Наличие метода правового регулирования;

Наличие кодифицированного акта.

Данные черты являются основополагающими при определении и формировании всех отраслей права; они характерны для всех отраслей права, например, гражданского, уголовного, административного и др.

Можно утверждать, что налоговое право - это подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками. При этом, говорить о налоговом праве как о самостоятельной отрасли права не представляется возможным, поскольку его самостоятельное «существование» или «отрыв» от финансового права как отрасли права невозможно. Процесс установления, введения и взимания налогов и сборов и последующие их распределение, перераспределение и использование неразрывны и не могут действовать самостоятельно, независимо друг от друга. Как уже указывалось выше, в своей совокупности все эти отношения образуют единую систему финансовых отношений, которая является предметом регулирования финансового права.

Здесь необходимо говорить о редком в правовой науке случае, когда, совокупность правовых норм, отвечает всем необходимым требованиям для отнесения их к отрасли права, но по своей сущности, в силу своей специфики и организационной структуре таковой не является, а представляет лишь подотрасль права.

Вместе с тем некоторые ученые считают что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль. В то же время, соглашаясь с авторами в части широкой перспективы развития этой подотрасли финансового права, представляется, что «массив» нормативных актов не является основным критерием отрасли права. Поэтому любое «количественное» развитие налогового законодательства, с учетом изменения его качественных характеристик, скорее всего, приводит, как было указано выше, к подотрасли налогового права.

Нормы налогового права группируются в две части - общую часть и особенную часть:

Общая часть налогового права включает в себя нормы, устанавливающие принципы налогового права, систему и виды налогов и сборов, права и обязанности участников отношений, регулируемых налоговым правом, основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов, порядок ее добровольного и принудительного исполнения, порядок осуществления налоговой отчетности и налогового контроля, а также способы и порядок защиты прав налогоплательщиков.

Таким образом, в общую часть налогового права входят институты, которые содержат в себе положения, «обслуживающие» все или почти все институты особенной части.

Особенная часть налогового права включает в себя нормы, регулирующие порядок взимания отдельных видов налогов. В настоящее время продолжается процесс их кодификации и они включаются во вторую (особенную) часть Налогового кодекса Республики Беларусь.

И общая и особенная часть налогового права, являясь частями системы налогового права, в свою очередь представляют собой системы более низкого порядка, объединяющие обособленные совокупности взаимосвязанных юридических норм, соответственно: институты, субинституты и нормы. Институты налогового права - это взаимосвязанные группы норм, регулирующих небольшие группы видовых родственных отношений. Так, к числу институтов общей части налогового права можно отнести институт налоговой обязанности, институт налогового контроля, институт защиты прав налогоплательщиков и т.д.

Входящие в систему налогового права субинституты в свою очередь являются составными частями (элементами) институтов. Например, институт защиты прав налогоплательщиков, являющийся субинститутом общей части налогового права включает в себя такие субинституты как административная защита прав налогоплательщиков и судебная защита прав налогоплательщиков.

В соответствии со ст.З Налогового Кодекса Республики Беларусь налоговое законодательство Республики Беларусь представляет собой систему принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:

Налоговый Кодекс Республики Беларусь и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения: например, Закон Республики Беларусь «О государственной пошлине» от 10.01.92 г.

Декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения: например, Указ Президента Республики Беларусь №530 «О реструктуризации задолженности хозяйственных обществ по платежам в бюджет» от 4.04.2002 г.

Постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение настоящего Кодекса, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь: например, “Положение о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей”, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20 января 1999 года.

ГЛАВА 2. Налоговый процесс и процессуальное право.

2.1 Юридический процесс и процессуальное право.

В юридической науке уже сложилось представле­ние о налоговом праве как о самостоятельной под­отрасли финансового права. Наблюдается поступательное и качественное раз­витие всех составляющих налогового права, которому уже присущи свой предмет, метод, принципы и обособ­ленное законодательство.

Преобразование, реформирование и кодифика­ция налогового законодательства, постепенное обо­собление налоговых отношений и усиление специфи­ки налогово-правового метода регулирования неиз­бежно ведут к тому, что эта подотрасль финансового права на современном этапе становится одним из са­мых быстро развивающихся правовых образований.

Появление новых правовых категорий несомненно требует разработки соответствующей теоретической базы, проработки ее понятийного аппарата с целью со­вершенствования правовых норм и применения их на практике. С принятием Налогового кодекса РБ стало воз­можным говорить о налоговом процессе как об инсти­туте налогового права.

Прежде чем перейти к опре­делению категории «налоговый процесс», следует от­метить, что такие понятия, как «процесс», «процессу­альная форма», «юридический процесс», трактуются учеными разных отраслей права неодинаково и едино­го мнения по этому вопросу на данный момент не суще­ствует.

Проблема процес­суальных форм реализации права является одной из центральных и комплексных проблем юриспруденции, имеющей огромное теоретическое и практическое значение для развития традиционно «непроцессуаль­ных» отраслей.

В различных источниках существуют различные подходы к определе­нию юридического процесса и процессуального:

а) юридический процесс - это юрисдикционная и иная охранительная деятельность органов правосудия (деятельность, направленная на разрешение споров о праве и осуществление правового принуждения).

Процессуальное право представляет собой сово­купность правовых норм, регулирующих общественные отношения, которые возникают в процессе осуществле­ния правосудия, в связи с ним или в связи с деятельнос­тью, подготавливающей осуществление правосудия.

б) юридический процесс - это юрисдикционная и иная охранительная деятельность уполномоченных органов государства и других субъектов.

Под процессуальным правом понимается совокуп­ность правовых норм, регулирующих деятельность, на­правленную на разрешение споров о праве и осуще­ствление правового принуждения.

в) юридический процесс - это вся правоприменительная и правотворческая деятельность компетентных органов государства.

Процессуальное право регулирует общественные отношения («организационные» общественные отно­шения), складывающиеся в процессе правотворчества и в процессе правоприменения норм материального права.

г) юридический процесс - это процесс реализации материально-правовых норм, безотносительно к фор­мам такой реализации.

Процессуальное право представляет собой «инст­рукцию» по реализации права материального.

д) юридический процесс - это вся юридическая деятельность государственных органов (правотворчес­кая, правоприменительная, учредительная, конт­рольная, распорядительная).

Соответственно под процессуальным правом пони­мается совокупность правовых норм, регулирующих эту деятельность. Остановимся на двух основных подходах к понима­нию юридического процесса, выделяемых юридичес­кой наукой.

Сторонники теории судебного права придерживаются понимания юридического процесса как уголовного и гражданского судопроизводства. По их мнению, идея судебного права выражает не только научную концепцию, но и реально существующее явление правовой науки, само действующее право, «процессуальное право - это судебное право; юридический процесс - судебный процесс, судопроизводство».

Такое понимание процесса и процессуального права как специфической формы судебной деятельно­сти принято называть «узким», традиционным. Традиционным дан­ный подход называют потому, что он отражает взгляды представителей традиционных процессуальных наук на свои отраслевые процессы - гражданский, уголовный, административный - как на юрисдикционную проце­дуру, направленную на разрешение споров о праве и осуществление правового принуждения. Сторонниками «широкого» понимания процесса и процессуального права было предложено иное определение понятия и границ юридического процесса. Данный подход заключается в том, что функции процес­суального права не ограничиваются только регламентацией принуждения и разрешения споров о праве, что помимо гражданского и уголовного процессов в системе так называемых материальных отраслей права имеются многочисленные нормы и институты, на основе которых осуществляется деятельность по применению матери­ально-правовых норм любых отраслей права.

Под процессуальной формой следует понимать совокупность процедурных требований, предъявляемых к действиям участников процесса и направленных на достижение определенного мате­риально-правового результата. Другими словами, процессуальная форма представляет собой особую юри­дическую конструкцию, воплощающую принципы наи­более целесообразной процедуры осуществления опредёленных полномочий. Такое определение подходит в одинаковой мере для характеристики процессуаль­ной деятельности всех органов государства, а не толь­ко органов правосудия, применительно к которым тра­диционно использовалась категория «процессуальная форма».

Сторонники широкого понимания юридического процесса выделяют и основные виды юридического процесса:

Учредительный (деятельность уполномоченных государственных органов и должностных лиц по реали­зации материальных норм, устанавливающих их право­мочия по формированию, преобразованию или ликви­дации органов государства);

Правотворческий (деятельность уполномочен­ных органов государства и должностных лиц по созда­нию норм права);

Правоприменительный (деятельность уполномо­ченных органов государства и должностных лиц по раз­решению индивидуальных дел, имеющих юридическое значение; этот вид является доминирующим в системе юридических процессов);

Контрольный (проверка соответствия исполни­мости и соблюдаемости подчиненными субъектами нормативно-правовых предписаний).

Специалисты по общей теории права утверждают, что «не всякая урегулированная правом процедура со­вершения юридических действий может быть признана процессом в том специальном юридическом смысле, который исторически сложился и принят в законода­тельстве, на практике, в науке».

Концепция общего юри­дического процесса в целом возможна, ибо она, как и любая другая правовая теория, отражает реально су­ществующие явления.

При широком понимании юридического процесса не допускается никакого принижения роли и значения правосудия как специфической формы деятельности государства. Речь идет лишь о том, что правопримени­тельный процесс многообразен и не может быть сведен только к разрешению споров или дел о правонаруше­ниях и только к деятельности суда.

По характеру принимаемых решений юридический процесс может быть правотворческим и правоприменительным.
Результат правотворческого процесса - нормативные правовые акты. Процедуры принятия нормативных актов и степень урегулированности этих процедур процессуальными нормами существенно различаются в зависимости от органа правотворчества: парламент, Президент, министр, областная дума, губернатор области, руководитель предприятия и т. д. Особую значимость имеет законодательный процесс, а потому со стадии законодательной инициативы и до вступления закона в силу он регулируется Конституцией Республики Беларусь, законами (например, Закон " О нормативных правовых актах Республики Беларусь" от 10 января 2000 г).
Результат правоприменительного процесса - принятие индивидуального юридического решения по рассматриваемому делу или вопросу. Процедуры принятия правоприменительных решений многообразны. Они более просты для органов и должностных лиц исполнительно-распорядительной власти (указ Президента РБ о назначении на должность министра, приказ руководителя о приеме работника на работу и т. п.). Наиболее сложны процедуры принятия актов юрисдикционных органов, правоприменительный процесс в которых в зависимости от характера принимаемого решения подразделяется на следующие виды:

1) производство по установлению фактов, имеющих юридическое значение;
2) процесс рассмотрения споров;
3) процесс определения мер юридической ответственности.

Юридический процесс и правовая процедура - явления соотносимые, тесно взаимосвязанные, но не идентичные. Понятие юридического процесса шире, ибо в одном случае оно может совпадать с определен­ной комплексной правовой процедурой в целом (мак­ропроцедурой).

Следует согласиться с мнением, что юридический процесс должен рассматриваться как последовательная смена каких-либо правовых явле­ний, состояний, возникающих в жизни общества и вы­зываемых юридически значимыми действиями, совершаемыми носителями государственной власти, гражданами и юридическими лицами. Само движение, смена юридических явлений в жизни общества происходят в результате действия механизма правового регулиро­вания общественных отношений.

Юридический процесс в наиболее широком его по­нимании может быть определен как деятельность (совокупность последовательно совершаемых действий) государства, других субъектов юридических отношений по выработке правовых норм и приведению их в действие в целях урегулирования жиз­ни общества, обеспечения правопорядка.

Однако юридическая деятельность не может отождествляться с юридичес­ким процессом, ибо последний является ее формой (частью), нормативно установленной.

Представляется, что интересующий нас юриди­ческий процесс характеризуется следующими призна­ками:

1) это сознательная, целенаправленная деятель­ность;

2) она состоит в реализации властных полномочий субъектами публичной власти, которые вза­имодействуют друг с другом и с невластными субъекта­ми;

3) она запрограммирована на достижение опреде­ленного юридического результата, решение индиви­дуально-конкретного дела (принятие закона, решение спора, наказание винов­ного и др.);

4) она документируется: промежуточные и оконча­тельные итоги процессуальной деятельности отража­ются в официальных документах;

5) имеется развернутая детальная регламентация этой деятельности юридическими нормами (процессу­альная форма).

2.2 Налоговый процесс и налоговое производство

Соответствующие определения налогового про­цесса уже встречаются в юридической литературе.

Говоря о налоговом процессе в широком смысле слова, следует понимать под этим все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налого­плательщика в виде налогового платежа в соответству­ющий бюджет, и в узком, понимая под налоговым процессом только те налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению. Налоговый процесс, в традиционном понимании процесса, включает лишь налого­вую юрисдикцию, которая имеет как общие черты, так и ряд отличий от административной и уголовной юрис­дикции. Налоговый процесс в широком смысле слова реализуется через две функции: правоустановительную и правоохранительную (юрисдикционную).

Правоустановительная функция налогового процесса реализуется через последовательный ряд проце­дур, заключающихся в осуществлении учета налого­плательщиков, контроля за предоставление деклараций и иных документов, отражающих деятельность на­логоплательщика, предоставление информации нало­гоплательщику по его запросу, ведение реестра нало­гоплательщиков и некоторые другие.

Налоговый (административный) процесс рассматривается как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (должностными лицами) для реали­зации возложенных на них задач и функций. Таким об­разом, налоговый процесс трактуется как госу­дарственно-управленческая деятельность во всем многообразии ее проявлений.

Другими авторами налоговый процесс определяет­ся как регламентируемая нормами права часть бюджетного процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и участников налоговых отношений по определению концепции формирования, структуры и объема государственных доходов; корректировке действующей системы налогов и сборов; содержания объектов налогообложения; состава налогооблагае­мой базы и размеров налоговых ставок; формирова­нию налогового законодательства; разработке и ис­полнению планов мобилизации налоговых поступле­ний в бюджет и внебюджетные фонды, а также по контролю за их исполнением и соблюдением налогового законодательства.

Следует согласиться сточкой зрения что налоговый процесс и налоговое производство по своей сущности наиболее сходны соответственно с административным процессом и административным производством, так как правовое регулирование нало­говых отношений является частью общего механизма административно-правового регулирования налогообложения.

В науке административного права высказывалось несколько точек зрения на понятие административно­го процесса:

1) административного процесса не существует во­обще; 2) административный процесс охватывает весь комплекс мер по реализации компетенции органов го­сударственного управления - от принятия правового акта до наложения взыскания, 3) административный процесс - регламентированная законом деятельность по разрешению споров, возникающих между сторона­ми административного правоотношения, не находя­щимися в отношениях служебного подчинения; а также по применению мер административного принуждения; 4) административный процесс включает в себя только производство по делам об административных проступ­ках; 5) административный процесс - порядок рассмот­рения всех индивидуально-конкретных дел в сфере го­сударственного управления.

Некоторые авторы рассматривают административный процесс как порядок разрешения индивидуально-кон­кретных дел в сфере государственного управления ис­полнительными и распорядительными органами го­сударственной власти, а в предусмотренных законом случаях и другими государственными и общественны­ми органами, как деятельность, в ходе осуществления которой возникают общественные отношения, регу­лируемые нормами административно-процессуально­го права.

Число сторонников широкого понимания административного процесса значительно. Существует точка зрения что реально административно-правовые отношения все­гда воспринимаются только как процессуальные.

Сторонники понимания процесса только как юрисдикционной деятельности всякую иную урегу­лированную правом систему действий называют про­цедурой. Представители концепции широкого понимания процесса отождествляют процесс и процедуру. Возникает вопрос, как соотносятся эти понятия.

Одни авторы считают, что в результате закрепления или установления процедур правовыми нормами они становятся юридическим явлением и превращаются в процессуальный элемент правопоряд­ка. Сама система действий, реально совершаемых в соответствии с процедурой теми или иными граждана­ми, организациями, органами и должностными лицами, и система правоотношений, складывающихся в результате и посредством этих действий, образуют процесс.

Таким образом, налоговый процесс реализуется через конк­ретные правовые процедуры. Конкретные правовые процедуры подразделяются на макропроцедуры (нормативно установленный об­щий порядок действий) и микропроцедуры (часть макропроцедуры), соотносящиеся между собой как це­лое и его части.

Процесс - совокупность самостоятельных отдель­ных правовых процедур и процедур, образующих в со­вокупности производства.

Обратимся к толкованию слов «процедура» и «процесс»: «процедура - официальный порядок дей­ствий, выполнения, обсуждения чего-либо», «процесс - ход, развитие какого-либо явления, последовательная смена состояний в развитии чего-либо".

В общей теории права выделяют три основные стадии правового регулирования, а именно: стадию нормативной регламентации поведения людей, т.е. уста­новления норм права, стадию возникновения на основе норм права и при наличии соответствующих юриди­ческих фактов правоотношений и стадию реализации субъективных юридических прав и обязанностей, воз­никших у субъектов правоотношений.

Таким образом, в ходе правового регулирования государством общественных отношений происходит последовательная смена юридических явлений, т.е. движение их от состояния разработки и принятия пра­вовых норм до состояния упорядоченности на основе этих норм отдельных сторон жизни общества.

Налоговый процесс в наиболее широком его по­нимании может быть определен как деятельность (совокупность последовательно совершаемых действий) государства, других субъектов юридических отношений по выработке правовых норм и приведению их в действие в целях урегулирования налоговых правоотношений.

Как отмечалось выше, связь финансового права с административным несомненна, однако рассматри­вать понятие налогового процесса невозможно в отры­ве от других структурных частей финансового права, в частности в отрыве от бюджетного права. Представля­ется, что здесь также будет уместна аналогия, ведь особое место бюджетного права обусловлено в конечном итоге центральным местом бюджета в финансовой сис­теме Белоруссии, с которым взаимосвязаны все иные зве­нья финансовой системы.

Следует также обратить внимание на то, что уже давно в юридической науке «прижились» такие понятия, как законодательный и избирательный процессы, бюджетный процесс; и эти процессы ни у кого не ассоциируются со спором о праве, с судопроизводством.

Одним из правовых институтов, входящих в подо­трасль бюджетного права, является бюджетный про­цесс - составная часть бюджетного права.

В финансово-правовой науке под бюджетным про­цессом понимается установленный правовыми норма­ми порядок составления, рассмотрения и утверждения проектов бюджетов и государственных внебюджетных фондов, исполнения этих бюджетов, а также составле­ния, рассмотрения и утверждения отчетов об их испол­нении.

Из данного понятия следует, что бюджетный про­цесс - это сложный правовой механизм, в котором вы­деляются следующие стадии:

Составление проектов бюджетов и государ­ственных внебюджетных фондов;

Рассмотрение и утверждение проектов бюдже­тов и государственных внебюджетных фондов;

Составления, рассмотрения и утверждения от­четов об исполнении бюджетов и государственных вне­бюджетных фондов.

При этом на всех стадиях бюджетного процесса имеет место государственный финансовый контроль. Характерной особенностью бюджетного процесса является его непрерывность во времени.

С учетом вышеизложенного, рассматривая нало­говое право как самостоятельную подотрасль финан­сового права, представляется возможным дать опреде­ление налогового процесса в следующем виде:

Налоговый процесс - вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов. Контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий (без­действия) их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как видно из этого определения, налоговый про­цесс разбивается на отдельные составляющие, одним из которых является этап установления и введения на­логов и сборов.

Представляется, что необходимость включения в налоговый процесс этапа установления и введения на­логов и сборов обусловлена тем, что государственное управление налоговыми отношениями имеет свое на­чало именно на стадии установления, изменения или отмены тех или иных налоговых платежей.

Предпосылкой и условием успешного формирова­ния доходной части бюджетов, а, следовательно, и по­крытия государственных расходов, может служить толь­ко одно: принятие государственно-управленческих ре­шений по вопросам установления, изменения или от­мены налогов.

Глава 3. Налоговый правотворческий процесс.

3. 1. Понятие правотворческого (законодательного) процесса.

Правотворчество как универсальный процесс формирования и развития нормативных правовых актов имеет сложное внутренне строение. Структурообразующими компонентами правотворчества является: субъект правотворчества, регламенты правотворчества целеполагающие на определенные виды правовых актов; предмет правового регулирования; оптимизация формы и содержания правового акта перечисленные компоненты определяют правотворчество как родовое понятие отличное от других слагаемых государственного управления. Правотворчество в зависимости от субъекта и признаков правового акта может быть квалифицировано на несколько видов: законотворчество; подзаконное правотворчество; региональное нормотворчество; прямое непосредственное правотворчество; договорное нормотворчество.

Целью законотворчества является «рождение» Закона как акта высшей юридической силы, призванного регулировать возникшие общественные отношения. Вопросам имеющих важнейшее государственное значение и которые могут быть урегулированы только Законом, относятся решения в области бюджета и налогов.

Нормотворчество как функция и обязанность государства предполагает его соответствующую специализацию. На государственном и региональном уровнях органы представляемой власти составляют перспективные и текущие (годовые) планы рассмотрения и принятия соответствующих Законов.

В организации правотворчества важное место принадлежит информации. На всех стадиях правотворческого процесса, начиная с законодательной инициативы и заканчивая опубликованием текста Закона.

В СМИ, прорабатываются значительный массив разнообразной информации, которую можно дифиринцировать на необходимую: инициаторам законопроекта; инстанциям непосредственно работающим над текстом Закона; парламентариям при рассмотрении и принятии закона; и наконец, необходимый для широких масс чтобы они восприняли вновь «испеченный» Закон не только как формальный результат профессиональной деятельности чиновников и парламентариев, а как объективную необходимость заключения правовых неурегулированных или недостаточно урегулированных общественных отношений.

Для достижения предметной содержательности правового акта при его подготовке используются различного вида информация: о фактическом состоянии регулируемой объектом области общественных отношений; о наличии правовых актов в этой области; об иностранном опыте правового регулирования данной области общественных отношений; о возможных последствиях действия Закона; о наличии научной концепции по данному вопросу; мнения и выводы экспертизы. На каждой из стадий законодательного процесса преобладающим может быть один из перечисленных видов информации.

Главенствующее и специфическое построение Закона в правовом смысле требует особо тщательного его «технологического» оформления. В юридической литературе такая «технология» обозначается понятием законодательная техника, под которой понимается система правил и приемов наиболее рациональной организации и логически последовательного формирования Законов (и подзаконных актов) в соответствии с их сущностью и содержание.

Любой нормативно-правовой акт должен соответствовать следующим требованиям (ст. 9, 23 Закона "О нормативно-правовых актах Республики Беларусь" от 10.01.2006): 1) согласованность нормативного правового акта с другими нормативными правовыми актами; 2) принятие (издание) нормативного правового акта уполномоченным на то государственным органом (должностным лицом) в пределах его компетенции; 3) соответствие нормативного правового акта нормотворческой технике; 4) принятие (издание) нормативного правового акта в порядке и по форме, установленных законодательством Республики Беларусь; 5) соответствовать принципам нормотворческой деятельности (конституционности, научности, приоритета общепризнанных принципов международного права и др.).

В какой-то мере законодательная техника должна быть константной, четко определенной в процедурном отношении. Однако, как и все другие виды интеллектуальной деятельности, она постоянно обогащается не только за счет совершенствования законодательного информирования, но и вследствие заимствования современных информационных технологий. Законодательная практика не может не иметь творческого характера в силу того, что она постоянно ощущает на себе воздействие внешней среды.

Все стадии, принципы, правила и приемы правотворчества направлены на создание эффективного, работающего Закона равнозначно иному открытию в науке. В других источниках содержатся иное понимание правотворчества. Мы под правотворчеством будем понимать процесс создания правовых норм путем принятия нормативных правовых актов.

В любом понимании правотворчества (как деятельность, так и процесса) оно сопряжено с определенной процедурой, т.е. логически и юридически обоснованном порядке действий, обеспечивающих принятие нормативного правового акта. Правотворческую процедуру не следует рассматривать исключительно в формальной ее оболочке, хотя с точки зрения юридической техники это важное обстоятельство, но и как механизм, обеспечивающий разработку и принятие именно тех нормативных правовых актов, потребность в которых для общественного организма наиболее актуальна. Очевидно узаконение однополых браков должно предшествовать правовое регулирование в области благоприятной для данного государства демографического положения.

Правотворческая процедура предопределяет качество и содержание нормативного правового акта как в силу компетентного использования арсенала юридической техники, так, и, например, в связи с определением круга лица, которые участвуют в правотворческом процессе.

Собственно правотворчество - это деятельность по подготовке, обсуждению, утверждению и опубликованию нормативных актов, совершаемая компетентными органами. Как любая процессуальная деятельность правотворчество представляет собой официальный порядок осуществления юридически значимых действий. Соответственно, возникает ряд взаимосвязанных взаимоотношений, например, правоотношения по поводу подготовки и принятия нормативного акта, т.е. соответствующие права и обязанности. Как любая процессуальная деятельность правотворчество возникает лишь при наличии определенного юридического факта. Основанием возникновения правотворческого процесса является принятие официального решения о подготовке проекта нормативного акта. В какой бы форме это решение не выражалось, оно является юридическим актом, который создает права и обязанности. Необходимо ограничить действия, предшествующие правотворческой деятельности от процессуального начала этой деятельности, так как материалы печати, высказывания политических деятелей и научных работников, предложения государственных и общественных организаций о совершенствовании законодательства еще не свидетельствуют о начале правотворческого процесса, т.е. процессуальные отношения не возникают. Подобные предложения являются социально-политическими предпосылками и основаниями правотворческой деятельности. Именно с момента принятия официального решения о подготовке проекта нормативного акта возникает определенное правоотношение, и с этого момента все действия по созданию нормативного акта качественно отличаются от действий, совершавшихся ранее предпосылок.

Несмотря на различные виды и особенности правотворческого процесса можно выделить общие стадии и принципы. Говоря о стадии правотворческого процесса, определим ее как самостоятельный этап процедурных действий по формированию государственной воли, организационно обособленный комплекс тесно связанных между собой действий, которые направлены на создание данного нормативного акта. Стадия правотворческой деятельности всегда выступает этапом процесса по подготовке и приданию официального значения нормативному акту. Определение количества стадий зависит от понимания сущности правотворческого процесса. Некоторые ученые, определяя правотворчество как процедуру официального происхождения проекта нормативного акта в правотворческом органе, выделяют стадии законодательной инициативы, обсуждения законопроекта, его принятие и опубликование. Другие помимо стадии законодательной инициативы выделяют и такие стадии, как «решение компетентного органа о необходимости изучения акта, выработка его проекта, включение в план законопроектных работ и т.п.; разработка проекта нормативного акта и его предварительное обсуждение; рассмотрение проекта нормативного акта в том органе, который уполномочен его принять; принятие нормативного акта; доведение содержания принятого акта до его адресата.

Представляется, что наиболее удачными является широкое понимание правотворчества, т.е. включение в этот процесс деятельности по подготовке и обсуждению проектов нормативных актов, в которой участвуют другие государственные органы, общественные организации, широкие круги общественности. На основании такого понимания и более развернутой представляется классификация стадий правотворческого процесса в которой авторы выделяют стадии двух основных этапов правотворчества: «Первый - предварительное формирование государственной воли, внешне выражается в составлении проекта нормативного акта. Данная ситуация носит подготовительный характер и состоит из действий, которые непосредственно не порождают правовых норм. Она создает основу для последующих стадий, являясь предпосылкой принятия акта. Здесь можно выделить ряд самостоятельных этапов: принятие решения о разработке проекта акта, подготовка проекта, его обсуждение, согласование и доработка. Второй - официальное возведение государственной воли в норму права, т.е. издание нормативного акта. На этом этапе правотворческого процесса решающее значение имеет деятельность самого правотворческого органа. Сюда относится внесение проекта на обсуждение правотворческого органа, непосредственное обсуждение проекта, принятие нормативного акта и его опубликование». Перечисленные стадии присущи всем видам правотворчества. Наиболее полно они проявляются при издании законов высшими законодательными органами государства. Эта деятельность наиболее полно моделирует правотворческий процесс, и хотелось бы остановиться более подробно на ней с точки зрения стадийности, как одного из видов правотворчества.

Законотворчество и правотворчество являются отнюдь не синонимами. Как разделяют категории «система права» и «система законодательства», так и разделяются понятия правотворчества и законотворчества. Понятие правотворчества мы уже приводили выше, что же стоит понимать под законотворчеством?

Законотворчество - это вид государственной деятельности, посредством которого воля определенной, более или менее многочисленной, группы людей возводится в ранг закона и выражается в норме права в конкретном источнике права.

В отличие от правотворчества, целью законотворчества является создание закона (законодательного акта).

Законотворчество - стержень правотворчества, его важнейшая составляющая часть, поэтому законотворчеству присущи свойства общие для всех разновидностей правотворчества.

Если правотворчество - это деятельность по подготовке, обсуждению, утверждению и опубликованию нормативных актов, совершаемая компетентными органами, то законотворчество деятельность по подготовке, обсуждению, утверждению и опубликованию законодательных актов.

Законотворческий процесс представляет особый вид деятельности, носящий сугубо интеллектуальный характер, сложный по своему содержанию, осуществляемый в присущих ему формах с использованием специального юридического «инструментария» (методов), регламентированный несколькими видами правил, определяющих порядок подготовки, обсуждения и принятия законопроекта. Сущность законодательного процесса составляет, как отмечалось, формирование государственной воли, выступающей содержанием правовых норм.

3.2. Установление и введение налогов.

Фактическому взиманию с налогоплательщика любого налогового платежа обязательно предшествуют две последовательные и взаимосвязанные законодательные процедуры, посредством которых обуславливается сама юридическая возможность обложения лица налогом. К сожалению, данный аспект не нашел своего отражения и исследования практически ни в одном учебном пособии о налогах. Однако роль процедур установления и введения налога нельзя недооценивать.

Установление налога - первичное нормотворческое действие, принятие нормативного акта, посредством которого конкретный налоговый платеж определяется как таковой и находит свое место в действующей налоговой системе государства. Это своего рода законодательное провозглашение, юридическое "создание" налога как обязательного платежа. Установление налога непосредственно предусматривает возможность введения налога на соответствующей территории в рамках всей страны или только региона.

Введение налога - вторичное нормотворческое действие, принятие соответствующего нормативного акта, подробно регламентирующего условия, порядок и процедуру фактического взимания того или иного налога в бюджет. При введении налога должны быть определены существенные элементы налоговых обязательств (например, Закон РБ "О Введении в действие общей части налогового кодекса Республики Беларусь" от 4 января 2003г.).

Иными словами, для того чтобы конкретный налоговый платеж мог быть фактически внесен налогоплательщиком или взыскан с него, сначала его нужно установить (т.е. предусмотреть возможность его взимания), а уже затем ввести, т.е. определить как он будет взиматься и определить существенные элементы налогового обязательства.

Установление и введение налога порождает обязанность его уплаты. Взимание налога производится вне желания и согласия налогоплательщика. В случае уклонения от уплаты налога включается механизм жесткого принуждения: налог взимается в принудительном порядке либо через суд, либо путем односторонних действий налогового органа. При этом налогоплательщик может быть привлечен к административной, а в особых случаях и к уголовной ответственности.

Количество введенных и установленных налогов, как правило, не совпадает, но в любом случае число введенных налогов не может превышать число установленных налогов, так как неустановленные налоги не могут быть введены.

Право устанавливать государственные налоги и другие платежи, входящие в налоговую систему Республики Беларусь, - компетенция Парламента и Президента Республики Беларусь, установление местных налогов и сборов является правом местных органов представительной власти.

Порядок установления, введения, изменения и прекращения действия республиканских налогов, сборов (пошлин) регулируется ст. 11 НК РБ. Установление, введение, изменение и прекращение действия республиканских налогов, сборов (пошлин) осуществляются принятием закона о внесении изменений и дополнений в НК РБ либо Президентом Республики Беларусь.

Законы об установлении, введении новых, помимо предусмотренных НК РБ, или прекращении действия введенных республиканских налогов, сборов (пошлин), а также о внесении изменений в действующие республиканские налоги, сборы (пошлины) в части определения плательщиков, налоговых ставок, налоговой базы, налоговых льгот, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты принимаются при утверждении бюджета Республики Беларусь на очередной финансовый (бюджетный) год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия. В исключительных случаях указанные законы могут приниматься при уточнении бюджета Республики Беларусь на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования или доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом.

Порядок установления, введения, изменения и прекращения действия местных налогов и сборов регулируется ст. 12 НК РБ. Местный Совет депутатов вправе установить, ввести в действие или не устанавливать, не вводить либо прекратить действие ранее введенного им любого из местных налогов и сборов.

Нормативные правовые акты (решения) об установлении, введении и прекращении действия местных налогов и сборов, а также о внесении изменений в действующие местные налоги и сборы в части определения налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты принимаются при утверждении соответствующего местного бюджета на очередной финансовый (бюджетный) год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия. В исключительных случаях указанные нормативные правовые акты (решения) могут приниматься при уточнении соответствующего местного бюджета на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования или доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом.

Решения об установлении, введении, изменении и прекращении действия местных налогов и сборов публикуются или доводятся до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом, вступают в силу после их официального опубликования и направляются установившими их местными Советами депутатов в финансовые и налоговые органы соответствующей административно-территориальной единицы в десятидневный срок с даты их принятия.

Налог считается установленным в том случае, если соблюдена необходимая правовая процедура его узаконения, а также определены налогоплательщики и обязательные элементы налогообложения, а именно: 1) объект налогообложения; 2) предмет налогообложения 3) единица обложения; 4) налоговая база; 5) налоговая ставка; 6) порядок и сроки уплаты налога; 6) субъект налогообложения

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Объект налогообложения - предмет, подлежащий обложению (доход, имущество, продукция). Иногда название налога обусловлено объектом, например прибыль, добавленная стоимость. На объект налога должен обязательно указывать закон. В противном случае или при нечетком определении объекта у налогоплательщика не возникает обязанности уплачивать налог.

Предмет налогообложения представляет собой события, вещи и явления материального мира, которые обуславливают и предопределяют объект налогообложения (квартира, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Сам по себе предмет налогообложения не порождает налоговых последствий, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к нему есть основание для возникновения соответствующих налоговых обязательств.

Единица обложения - единица измерения объекта. Так, по земельному налогу единицей является гектар, в ряде случаев единицей является денежная единица, т.е. белорусский рубль.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и служит для того, чтобы количественно выразить предмет налогообложения.

Налоговая ставка представляет собой величину налога на единицу обложения. В зависимости от построения налогов, различают твердые и долевые ставки. Твердые ставки устанавливают в абсолютной сумме на единицу объекта. Например, по земельному налогу она выражается в рублях на один гектар земли. Долевые ставки выражаются в определенных долях к объекту налогообложения.

Порядок исчисления уплаты налога обязанность исчислить сумму налога, которая возлагается на самого налогоплательщика, лицо, выплачивающего доход, налоговый орган. В Беларуси применяются все три перечисленных порядка. Так, по налогу на прибыль, НДС, акцизам предприятие самостоятельно исчисляет налоги исходя из данных бухгалтерской документации. Земельный налог физические лица уплачивают по извещениям налоговых органов. Подоходный налог граждан исчисляется бухгалтериями предприятий.

К субъекту налогообложения относится налогопла­тельщик. Под налогоплательщиками понимают­ся организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги. С понятием "субъект налогообложения" тесно связано понятие "носитель налога" - лицо, которое несет тяжесть налогообложения в итоге. Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налогообложения.

Важную роль в налоговом праве играют экономические связи налогоплательщика с государством, строящиеся на основе принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налогоплательщиков подразделяют на резидентов (имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем постоянного местопребывания). У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов - только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).
Для юридических лиц существенное влияние на порядок и размеры налогообложения имеют организационно-правововая форма предприятия, форма собственности, численность работающих на предприятии, а также вид хозяйственной деятельности.

Глава 4. Юрисдикционные налогово-правовые процедуры.

4.1. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса.

Мнения ученых о пределах и содержании произ­водства по делам о налоговых правонарушениях расхо­дятся.

Первая точка зрения сводится к идентификации производства по налоговому правонарушению с про­изводством налогового контроля.

Так, на примере выездной налоговой проверки вы­деляют следующие стадии производства по делам о налоговых правонарушениях: 1) сбор информации и материалов о налоговом правонарушении; 2) рассмот­рение дела и вынесение решения; 3) пересмотр реше­ния (оставление решения в силе); 4) исполнение окон­чательного решения.

Причем стадия возбуждения дела начинается с принятия решения руководителем (его заместителем) налогового органа о назначении налоговой проверки налогоплательщика, изучения порядка расчета и вне­сения налоговых платежей налогоплательщиком в бюд­жет, выявления факта налогового нарушения, осуще­ствления и процессуального закрепления действий по сбору фактических обстоятельств, оформления ре­зультатов выездной налоговой проверки и представле­ния материалов налоговой проверки руководителю налогового органа для рассмотрения.

Отмечу определенное противоречие в таком подходе выделения стадий. В стадию «возбуждение дела в ходе проверки» не может входить такое процес­суальное действие, как «принятие решения руково­дителем (его заместителем) налогового органа о на­значении налоговой проверки налогоплательщика», поскольку оно предшествует этой самой проверке. Так же ошибочно включать в данную стадию «изуче­ние порядка расчета и внесения налоговых платежей налогоплательщиком в бюджет», поскольку оно представляет собой содержательную часть производства по налоговому контролю, и само по себе не означает автоматическое выявление признаков налоговых пра­вонарушений.

Существует позиция, согласно которой производ­ство по делам о налоговых правонарушениях, преду­смотренных НК РБ, является специфической формой налогового контроля. Здесь подчеркивается взаимо­связь между такой формой налогового контроля, как выездная налоговая проверка, в рамках которой про­ходит распознание и доказывание обстоятельств нало­гового правонарушения, и другой формой в виде реа­гирования на ее результаты за счет принятия решения о применении финансовых санкций.

Решение данного вопроса во многом определяет отличие производства по налоговым правонарушени­ям от административного производства, налогового контроля от административного расследования как стадии административного производства.

Как указывалось ранее, такой стадии адми­нистративного производства как, обнаружение и воз­буждение дела должностным лицом, определяющее начало действий, направленных на сбор доказа­тельств, подтверждающих совершение администра­тивного проступка, в налоговом процессе практичес­ки нет. Контрольно-проверочные мероприятия носят в основной своей массе плановый характер безотноси­тельно к фактам и сигналам извне, указывающим на наличие налогового правонарушения, что определяет основное различие между ними.

Соответственно, рассматривая административ­ное производство как определенный порядок после­довательных и взаимообусловленных действий, нельзя говорить о производстве налогового контроля как о форме административного расследования, по­скольку повод к началу административного расследо­вания изначально отсутствует. Для получения соот­ветствующего сигнала или информации по такому трудно выявляемому виду правонарушения, как нало­говое, необходимо провести проверку и произвести распознание признаков правонарушений, получить хотя бы минимальный объем соответствующей ин­формации о правонарушении.

Этимологический корень расследования - «след» предполагает именно наличие признаков, следов, указывающих на правонарушения. В этом случае действия уполномоченного органа по воз­буждению и расследованию конкретного дела будут носить правоохранительный характер, в то время как действия по производству налогового контроля из­начально носят характер регулятивный. В литерату­ре отмечается, что начало административного рас­следования - процесс возбуждения дела - является психологическим, волевым актом, не оформляемым в процессуальную форму. От­дельное производство налогового контроля является той основой, которая позволяет обоснованно возбу­дить соответствующее дело о налоговом правонару­шении и юридически-формализованно оформить психологически волевой акт возбуждения производ­ства по налоговому правонарушению составлением акта налоговой проверки. То есть акт налоговой про­верки в данном случае и будет являться поводом для начала административного расследования.

В продолжение рассматриваемого вопроса следу­ет обратить внимание и на различие в процессуальном порядке оформления административного расследова­ния и производства по налоговому контролю.

Так, при производстве налогового контроля долж­ностное лицо должно составить акт о проведенной про­верке (п. 1 ст. 78 НК РБ), даже если в нем не будет содержаться выявленных нарушений, что во многом подчеркивает специфику налогового контроля как про­цессуального действия. Протокол об административ­ном правонарушении (ст. 234 КоАП РБ) как документ, фик­сирующий окончание расследования, в данной ситуа­ции составляться вообще не будет ввиду отсутствия вы­явленных правонарушений.

Немаловажным моментом, характеризующим сущность производства по налоговому контролю, явля­ются односторонние активные действия уполномочен­ного органа по проверке и выявлению нарушений, где праву налогового органа противостоит обязанность контролируемых субъектов, в частности предоставлять соответствующие объекты для проверок, давать пока­зания и т.д. и т.п. На данной стадии гарантии прав нало­гоплательщика обеспечиваются строгой процессуаль­ной формой проводимого налогового контроля, осно­ванной на законе, где участники налоговых отношений состоят не в подчинении налогоплательщиков налого­вым органам (субординация), а в подчинении обоих сторон закону, что обеспечивается действием кон­ституционного принципа равенства всех перед зако­ном.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что налоговый контроль отличается от админист­ративного расследования как правовой природой, так и объемом совершаемых действий. Налоговый конт­роль можно разделить на две условные части, не имею­щие отдельной процессуальной формы: 1) контрольно-проверочные действия и распознание правонаруше­ний; 2) сбор информации и получение доказательств с последующим процессуальным закреплением выяв­ленных налоговых правонарушений.

Таким образом, нельзя согласиться в полной мере с мнением о том, что налоговый контроль представляет по своей сути «налоговое расследование», поскольку оно составляет лишь его вторую часть и зависит от ре­зультатов первой части производства собственно конт­роля.

Можно не согласиться с мнением об отсутствии в На­логовом кодексе соответствующего набора и процес­суального порядка применения налоговых провероч­ных действий (истребование документов, их выемка, экспертиза). Анализ ст.ст. 70-77 НК РБ позволяет определить пределы и рамки осуществления действий в рамках налогового контроля, в частности, истребование документов осу­ществляется в рамках камеральной и выездной налого­вой проверки (ст. 70, 71 НК РБ), выемка документов и предметов - при осуществлении только выездной на­логовой проверки и на основании мотивированного постановления должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку (ст. 76 НК РБ), и т.д. Ус­тановление конкретных сроков проведения выездной налоговой проверки (ст. 71) обеспечивает временную определен­ность действий должностных лиц в рамках налогового контроля, что является дополнительной гарантией прав налогоплательщиков.

Подводя итог вышесказанному, хочу отметить, что на­логовый контроль является отдельным производ­ством налогового процесса и представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленной законом процес­суальной форме, направленных на собственно контроль, распознание, расследование и закрепле­ние налоговых правонарушений, результаты кото­рых являются основанием для возбуждения произ­водства по налоговым и административным право­нарушениям.

Таким образом, к характерным отличиям произ­водства налогового контроля от административного расследования или производства по налоговым право­нарушениям можно отнести следующее:

1) По основаниям возникновения производства налогового контроля. Отсутствие повода и стадии возбуждения налогового контроля, связанных с на­личием признаков правонарушений. Производство налогового контроля носит в основном плановый ха­рактер и обусловлено правом налогового органа проводить проверку лишь за определенный период времени.

2) По процессуальному оформлению производ­ства налогового контроля. Акт проверки, как доку­мент, фиксирующий результаты контрольно-прове­рочных действий, составляется в обязательном поряд­ке и независимо от выявленных проверяющими нару­шений.

3) По объему содержания проводимых действий. Включает: 1)контрольно-проверочные действия и рас­познание правонарушений; 2) сбор информации и по­лучение доказательств совершенных правонаруше­ний с последующим процессуальным закреплением выявленных правонарушений.

4) По объему прав организаций на стадии произ­водства налогового контроля. Отсутствие нормативно установленных прав налогоплательщика доказывать в какой-либо процессуальной форме свою невинов­ность при производстве налогового контроля в силу са­мого факта отсутствия на стадии начала и непосред­ственного производства налогового контроля, закреп­ленных в соответствующей процессуальной форме признаков правонарушений. Составляемый в порядке ст. 78 НК РБ акт проверки появляется лишь на заклю­чительной стадии и фиксирует окончание производ­ства по налоговому контролю.

5) Результаты производства налогового контроля, выраженные в акте налоговой проверки, являются ос­нованием и поводом для начала административного расследования и применения всех предусмотренных
КоАП средств и методов по выявлению и закреплению обстоятельств, свидетельствующих об административ­ном правонарушении, а также основанием для произ­водства по делу о налоговом правонарушении.

4. 2. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения

Если категории «налоговый процесс» и «налого­вое производство» уже довольно прочно вошли в на­учный обиход, то использование словосочетания «меры налогово-процессуального принуждения» тре­бует дополнительного теоретического обоснования, тем более что соответствующее определение в зако­нодательстве отсутствует. Хотя фактическое наличие таких мер в системе государственного принуждения в сфере налогов и сборов в той или иной степени, при­знается многими авторами. Например, в одной из ра­бот отмечается, что «в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами нало­гового контроля».

Очевидно, что принуждение в данном случае но­сит односторонний характер, так как исходит от госу­дарства и направлено в отношении налогоплательщи­ка или иных налогообязанных лиц, включая платель­щиков сборов, банки. То, что госу­дарство выступает в налоговых отношениях как сильная сторона, устанавливающая «правила игры» и имею­щая возможность обеспечивать исполнение данных правил путем применения государственного принуж­дения, отмечают и другие авторы.

Как уже отмечалось, непосредственно принужде­ние от имени государства осуществляется уполномо­ченными органами. В сфере налогообложения в каче­стве таковых выступают органы налогового админист­рирования, включая финансовые, налоговые, тамо­женные органы и органы государственных внебюджет­ных фондов. Не случайно обращается внимание на то, что в интересах экономических задач государства налоговые органы должны обладать широкими полно­мочиями, в частности их необходимо наделить правом защищать их посредством принуждения налогопла­тельщика к полному исполнению им своих обяза­тельств.

Излишне указывать на то, что применение налогово-процессуальных мер принуждения подчинено стро­гой процедуре, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Нарушение соответствующего по­рядка ставит под сомнение законность соответствую­щих действий.

Целью применения мер налогово-процессуально­го принуждения является предупреждение противо­правного и стимулирование должного поведения нало­гообязанных лиц в плане добросовестного исполнения ими своих обязанностей и исключение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов посредством адекватного правового воздей­ствия.

С учетом этого меры налогово-процессуального принуждения определены как особая группа мер государственного правового принуждения в сфере на­логов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядком в отношении налогообязанных лиц органами налого­вого администрирования, с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины. Основная осо­бенность указанных мер заключается в том, что в отли­чие от иных мер процессуального принуждения, ис­пользуемых в сфере налогов и сборов, их применение сопровождается дополнительными обременениями или лишениями исключительно организационного и имущественного характера.

В связи с этим возникает необходимость выявить те юридические конструкции, из числа предусмотренных законодательством о налогах и сборах, которые могут быть причислены к мерам налогово-процессуального принуждения, тем более что легальное их определение в качестве таковых отсут­ствует.

Отдельные правоведы с позиций административ­ного права отмечают, что в законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер админист­ративного принуждения не только в виде администра­тивной ответственности (налоговые штрафные санк­ции), но также мер административного пресечения (проведение выездных и камеральных налоговых прове­рок), мер процессуального обеспечения (затребова­ние у налогоплательщика письменных объяснений), мер матери­ального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция). При этом отдельным компо­нентом в комплексе административного принуждения обозначены финансовые санкции (взыскание недоим­ки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция ре­ального исполнения). Далее указывается, что налого­вые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и предупреждение правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодатель­ства о налогах и сборах, доводят до сведения налого­плательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары. Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам адми­нистративного принуждения.

Определяющим критерием при оп­ределении состава налогово-процессуальных мер должно служить то, что они заключаются в совершении уполномоченными органами и их должностными лица­ми определенных действий, которые носят принуди­тельный, обременительный характер по отношению к налогообязанных лицам, ограничивают последних в правах и сопровождаются различными для них лишени­ями имущественного характера. В основании приме­нения мер налогово-процессуального принуждения ле­жит факт совершения налогового правонарушения или наличие иных обстоятельств, требующих соответ­ствующего правового реагирования со стороны орга­нов налогового администрирования.

Все меры налогово-процессуального принужде­ния прежде всего подразделяются в зависимости от того, в рамках какого налогового производства пре­дусмотрено их применение. Для этого прежде всего необходимо определиться с составом этих произ­водств. Существует мнение, что, исходя из структуры НК РБ, выделяется пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налого­вым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров. Соответственно на основе целево­го критерия представляется возможным отнести нало­говые процедуры к пяти типам производств: учетному, корректирующему, обеспечительному, контрольному и юрисдикционному (налоговому процессу). Одна­ко в большей степени структуре НК РБ соответствует классификация, в соответствии с которой выделяются: производство по исполнению и обеспечению обязанностей по уплате налогов и сбо­ров, налогово-контрольное производство, производ­ство по делам о налоговых правонарушениях производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должно­стных лиц.

Последовательный анализ указанных видов нало­говых производств позволяет заключить, что лишь от­дельные из них предусматривают применение мер на­логово-процессуального принуждения. В частности, к таковым относятся производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате на­логов и сборов и налогово-контрольное производство. Иные налоговые производства либо вовсе не преду­сматривают применение каких-либо мер принуждения (производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц), либо ограничиваются применением мер налоговой ответственности (производство по де­лам о налоговых правонарушениях). Объясняется это тем, что именно в ходе исполне­ния обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе принудительного, а также при осуществлении налогового контроля возникает необходимость приме­нения налогово-процеесуальных мер в отношении недобросовестных налогоплательщиков и иных лиц, про­тиводействующих деятельности налоговых органов.

Производство по исполнению и обеспечению ис­полнения обязанностей по уплате налогов и сборов предусматривает целый ряд мер налогово-процессу­ального принуждения, к числу которых относятся:

- взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных и за счет наличных денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) - организации (ст. 56, 57 НК РБ)

Взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет имущества плательщика (ст. 59 НК РБ)

Наложение ареста на имущество налогопла­тельщиков (ст. 54 НК РБ);

Принудительное взыскание пени (ст. 55 НК РБ);

Истребование документов и запрос иной информации при проведении налоговой проверки (ст. 75 НК РБ);

Изъятие документов при проведении налоговой проверки (ст. 76 НК РБ);

Приостановление в случаях, установленных налоговым кодексом, операции плательщиков (иных обязанных лиц) по их счетам в банках (п. 1.8 ст. 81 НК РБ).

Возможно, отдельные из приведенных выше юри­дических конструкций в большей степени относятся на счет других налогово-правовых институтов и категорий, однако они также вполне соответствуют и выработан­ному определению мер налогово-процессуаль­ного принуждения. Во всяком случае, все они предпо­лагают совершение уполномоченными органами и их должностными лицами процессуальных действий, кото­рые в большей или меньшей степени носят принуди­тельный, обременительный характер по отношению к налогообязанным лицам, ограничивают их в правах и сопровождаются различными для них отрицательными последствиями имущественного характера.

В основном указанные меры налогово-процессу­ального принуждения применяются налоговыми орга­нами в соответствии с принимаемыми ими решениями. Отдельные меры налогово-процессуального принужде­ния могут применяться финансовыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов (досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора).

За рамки налогового процесса выходит примене­ние отдельных мер принуждения органами внутренних дел (истребование информации, составляющей нало­говую тайну, и проверка соблюдения физическими ли­цами и организациями законодательства о налогах и сборах при наличии признаков преступления), а также судом (возложение обязанности по солидарному ис­полнению обязанностей по уплате налогов реоргани­зованного лица, досрочное прекращение действия до­говора о налоговом кредите или договора об инвести­ционном налоговом кредите, принудительное взыска­ние недоимки по налогам и сборам и пени с физичес­кого лица).

Юридическим основанием применения мер на­логово-процессуального принуждения, как правило, является факт совершения налогового правонаруше­ния. Вместе с тем некоторые меры могут применяться и при наличии иных обстоятельств, свидетельствую­щих о недобросовестности налогообязанного лица.

Меры налогово-процессуального принуждения мо­гут также быть классифицированы и по другим основа­ниям, например, исходя из того, являются они по свое­му характеру предупредительными, пресекательными, обеспечительными или восстановительными.

Обеспечительными мерами следует признать те меры налогово-процессуального принуждения, кото­рые относятся к категории способов обеспечения ис­полнения обязанности по уплате налогов и сборов. В данном случае это приостановление операций по сче­там в банке и наложение ареста на имущество.

Меры налогово-процессуального принуждения мо­гут быть классифицированы и по другим основаниям. В частности, среди интересующих нас мер выделяются общие и специальные, в зависимости от того, связывает­ся их применением в связи с уплатой любого налога и сбора или налогового платежа определенного вида. В большинстве своем меры налогово-процессуального принуждения носят общий характер.

4.3. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса.

Несомненным демократическим достижением Республики Беларусь является правовое закрепле­ние увеличившихся возможностей субъектов налого­вых правоотношений по обжалованию нарушенных прав. Обжалование актов налоговых органов, дей­ствий (бездействия), решений их должностных лиц явля­ется юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов заинтересо­ванных лиц. Субъективное право на защиту - это юри­дически закрепленная возможность управомоченного лица использовать меры правоохранительного харак­тера с целью восстановления нарушенного права и пресечения действий, нарушающих право.

Источниками правового регулирования института обжалования в налоговом праве являются Конституция Республики Беларусь, Налоговый кодекс РБ, Закон РБ от 01.11.2004 «Об обращении граждан». Особое место в этом ряду занимает Гражданский процессуальный кодекс РБ, деталь­но регламентирующие процедуру рассмотрения и разрешения жалоб в суде. Впервые в белорусском на­логовом праве в Налоговый кодекс был включен отдель­ный раздел (Глава 11), регламентирующий возможность и поря­док обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц как право­охранительный процесс возбуждается путем подачи жалобы заинтересованного лица в компетентный госу­дарственный орган. В связи с тем что обжалование ак­тов налоговых органов, действий (бездействия), реше­ний их должностных лиц происходит в определенной законом процессуальной форме, обоснованно называть его производством по обжалова­нию актов государственных органов, действий (бездей­ствия) их должностных лиц

НК РБ рассматривает обжалование в широком смысле, включая в него, во-первых, обращение заинте­ресованного лица с жалобой и, во-вторых, восстанов­ление прав и охраняемых законом интересов - «ис­правление» налоговым органом либо должностным ли­цом налогового органа допущенных нарушений.

В узком смысле под обжалованием следует пони­мать только непосредственно инициативу заинтересо­ванного лица, то есть его обращение с жалобой на акты государственного органа, действия (бездействие) должностного лица в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. В налоговом праве многие процессуальные формы основаны на достижениях уго­ловно-правовой науки и практики уголовного судопро­изводства, поэтому представляется обоснованным рас­сматривать обжалование неправомерных действий на­логовых органов по аналогии с процедурами обжалова­ния, применяемыми в уголовном процессе.

Вместе с тем производство по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должнос­тных лиц имеет существенные особенности, обуслов­ленные спецификой фискальной функции государства. В числе прочих особенности процедуры обжалования в налоговом праве тесно связаны с проблемой «админи­стративной юстиции».

Одной из основных задач процедуры обжалования является защита нарушенных прав налогоплательщи­ков. Защита прав заинтересованных лиц (охрана прав в узком смысле слова) включает в себя «те предусмот­ренные законом меры, которые направлены на восста­новление или признание гражданских прав и защиту интересов при их нарушении или оспаривании».

Защита прав и правовая за­щита являются идентичными понятиями. В частности, под охраной прав в широком смысле некоторые авторы по­нимают всю совокупность мер (правового, экономичес­кого, политического, организационного и иного харак­тера), обеспечивающих нормальный ход реализации прав, направленных на создание необходимых условий для осуществления субъективных прав. Предметом правовой защиты являются субъективные права и ох­раняемые законом интересы заинтересованного лица.

Как стадия налогового процесса процедура обжа­лования имеет свои объекты, к числу которых право­мерно отнести действия, бездействие, акты и решения налоговых органов или их должностных лиц. Под объек­том обжалования мы понимаем именно то, на провер­ку чего направлена жалоба заинтересованного лица, то есть решение, действие, бездействие.

Между тем можно рассматривать действия, без­действие, акты, решение, как предмет обжалования, и в этом случае объект обжалования означает суще­ствующие в обществе отношения, обеспечивающие те или иные нарушенные, по мнению заявителя, права. Например, предметом жалобы могут быть любые действия, а так­же бездействие работников государственных и обще­ственных органов, предприятий, учреждений, органи­заций, расцениваемые как неправильные.

Предметом судебного рассмотрения по делам, возникающим из административно-правовых отноше­ний, и некоторым делам особого производства являет­ся разрешение административно-правового спора, т.е. в первую очередь проверка законности действий органов управления.

Согласно статье 85 НК РБ налогоплательщик имеют право обжаловать решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, если он полагает, что такие решения или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением положений, установленных налоговым или иным законодательством, либо нарушают его права.

В теории права существует понятие акта примене­ния права (правоприменительного акта), под которым понимается официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, содержа­щее государственно-властное веление, выраженное в определенной форме и направленное на индивиду­альное регулирование общественных отношений. Таким понятием могут быть охвачены акты ненорматив­ного характера, действия и решения государственных органов, за исключением их бездействия.

В зависимости от формы внешнего выражения акты применения права подразделяются на акты-доку­менты и акты-действия.

Правоприменительный акт-документ - это надле­жащим образом оформленное решение компетентно­го органа, составленное в письменной форме. В свою очередь, акт-действие есть также решение компетент­ного органа, но не составленное в письменной форме. По этому признаку можно разграничить действия и акты, решения налоговых органов. Действия налоговых органов есть правоприменительные акты-действия, а акты и решения - правоприменительные акты-доку­менты. Для актов и решений налоговых органов обяза­тельным является наличие письменной формы.

Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд тре­бование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основа­нии которого вынесено соответствующее требование. Бездействие как объект обжалования есть отсут­ствие должного поведения (решения), имеющего юри­дическое значение для заинтересованного лица.

Процедура обжалования действий, бездействия и актов налоговых органов и их должностных лиц имеет внешнее выражение - присущую ей юридическую форму.

Формой правовой защиты признается комп­лекс внутренне согласованных организационных ме­роприятий по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов. В научной литературе выделяют две формы правовой защиты - юрисдикционную и неюрисдикционную. Юрисдикционная форма защиты есть деятельность уполномоченных государством орга­нов по защите нарушенных или оспариваемых субъек­тивных прав.

Кроме обжалования как юрисдикционной формы защиты субъективных прав, налогоплательщик вправе использовать также и неюрисдикционные формы. Неюрисдикционная форма защиты охватывает собой действия заинтересованных лиц по защите субъектив­ных прав и охраняемых законом интересов, которые совершаются ими самостоятельно, без обращения за помощью к государственным и иным компетентным органам.

Для понимания сущности производства по обжало­ванию неправомерных действий (бездействий) налого­вых органов и их должностных лиц важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имуще­ственные права. Налоговый кодекс такой формой признает жалобу (ст. 86 НК РБ).

Использование той или иной формы защиты прав налогоплательщиков опирается на собственное осно­вание. В соответствии со ст. 86 НК РБ решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу и (или) в общий либо хозяйственный суд, если иной порядок обжалования не установлен Президентом Республики Беларусь.

Жалоба есть обращение граждан по поводу на­рушения их субъективных прав и свобод. Жалобой в налоговом процес­се является правовое требование заинтересованного лица к налоговому органу, вытекающее из налогового правоотношения, на основании юридических фактов, с которыми связываются неправомерные акты налого­вого органа, действия (бездействия) его должностных лиц, и обращенное к вышестоящему налоговому орга­ну (вышестоящему должностному лицу) или к суду для рассмотрения и разрешения в определенном процес­суальном порядке.

Признание обжалования составной процедурой правоохранительного налогового процесса позволяет сделать вывод, что основным участником обжалования является государственный орган, в том числе суд - в случае судебного обжалования. Помимо него, субъек­тами обжалования будут заинтересованные лица (на­логоплательщик, налоговый агент и иные участники на­логовых правоотношений), государственный орган, действия которого обжалуются (по инициативе которо­го принят акт - в случае, если обжалуемый акт принят судом), а третья группа - лица, способствующие осу­ществлению правоохранительного процесса (перевод­чик, свидетель, эксперт, специалист, представитель).

Жалобы налогоплательщиков на неправомерные действия (бездействия) налоговых органов и их должно­стных лиц рассматриваются в определенных юрисдикционных формах. Традиционным является выделение судебной и административной формы обжалования.

Административная форма обжалования представ­ляет собой рассмотрение и разрешение жалобы за­интересованного лица на акты налоговых органов, дей­ствия (бездействие) их должностных лиц вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным ли­цом).

К сожалению, в Налоговом кодексе процедура рассмотрения жалобы по существу оставлена без вни­мания, отсутствуют положения, детализирующие про­цедуру рассмотрения жалоб заинтересованных лиц. Отсутствие детально урегулированной процедуры рас­смотрения и разрешения жалобы может приводить к тому, что жалобы «разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти негласно, в отсут­ствие жалобщика, к тому же часто работниками, не имеющими правовой подготовки. Поэтому обоснован­ные жалобы нередко остаются без удовлетворения».

При разрешении дела по существу вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает решение. По результатам рассмотрения жалобы на решение налогового органа лицо, ее рас­сматривающее, вправе: 1) оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить решение полностью или частично; 3) отменить решение и назначить дополнительную налоговую проверку. Копия решения по жалобе в течение пяти дней со дня его принятия направляется плательщику (иному обязанному лицу) (ст. 88 НК РБ).

В качестве одного из полномочий вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) указано право на отмену решения налогового органа и назначение дополнительной проверки. В других ста­тьях НК РБ такая разновидность налоговой проверки как дополнительная не предусматривается, что вызы­вает в правоприменительной практике неоднозначные оценки правомерности назначения и проведения та­кой проверки.

При обращении в суд с жалобой на действия налоговых органов необходимо учитывать положения гражданского законодательства об исковой давности, закрепленные в главе 12 Гражданского кодекса РБ. Согласно ст. 196 ГК РБ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. На основании ст. 197 общий срок исковой давности установлен в три года.

Обращаясь в суд с исковым заявлением, истец стремится не только к тому, чтобы его требование было удовлетворено, но и к тому, чтобы оно без задержки было исполнено. Если у истца есть опасения, что исполнение судебного решения будет затруднительным или вовсе невозможным, то он вправе просить суд принять меры по обеспечению иска.

Обеспечение иска по требованию о признании недействительным акта налогового органа является действенной мерой, препятствующей налоговой инспекции при отсутствии оснований или в случае злоупотребления своими правами совершить в бесспорном порядке списание денежных средств налогоплательщика после того, как эти средства появятся на его расчетном счете.

Основаниями для обжалования акта налогового органа могут являться не только отсутствие в действиях налогоплательщика налоговых нарушений, но и отсутствие именно тех составов нарушений или тех обстоятельств, с которыми закон связывает применение той или иной меры воздействия, в том числе финансовых санкций.

Анализ норм Налогового кодекса РБ, а также ино­го законодательства позволяет сделать вывод, что по сравнению с организациями, физичес­кие лица имеют больший диапазон прав на обжалова­ние актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должност­ных лиц.

Заключение.

Создание прочной финансовой основы существования государ­ства и общества, успешное осуществление реформ в сфере налогообложения, проводимых в настоящее время, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без эффективного налогового процесса, призванного обеспе­чить финансовые интересы государства при одновременном соблюде­нии прав организаций и физических лиц.

Определено место налогового процесса в системе права;

Сформулированы определения налогового процесса, налогово­го контроля;

Дискуссионным является вопрос об отраслевой принадлежности налогового процесса. Некоторые авторы считают что налоговый процесс определяет­ся как регламентируемая нормами права часть бюджетного процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и участников налоговых отношений по определению концепции формирования, структуры и объема государственных доходов; корректировке действующей системы налогов и сборов.

Но более предпочтительным считается точка зрения, что налоговый процесс по своей сущности наиболее сходен с административным процессом, так как правовое регулирование нало­говых отношений является частью общего механизма административно-правового регулирования налогообложения.

Большинство авторов, давая определение налоговому процессу, сходятся в том, налоговый процесс следует рассматривать в широком смысле - как нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий (без­действия) их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю и может быть определен как регламентированная нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд. На­логовый контроль является отдельным производ­ством налогового процесса и представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленной законом процес­суальной форме, направленных на собственно контроль, распознание, расследование и закрепле­ние налоговых правонарушений, результаты кото­рых являются основанием для возбуждения произ­водства по налоговым и административным право­нарушениям.

К особенностям налогового процесса следует отнести отличие производства по налоговым правонарушени­ям от административного производства, налогового контроля от административного расследования как стадии административного производства. Такой стадии адми­нистративного производства как, обнаружение и воз­буждение дела должностным лицом, определяющее начало действий, направленных на сбор доказа­тельств, подтверждающих совершение администра­тивного проступка, в налоговом процессе практичес­ки нет. Контрольно-проверочные мероприятия носят в основной своей массе плановый характер безотноси­тельно к фактам и сигналам извне, указывающим на наличие налогового правонарушения, что определяет основное различие между ними.

Список использованной литературы

1. Налоговый Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002.

2. Закон "Об обращениях граждан" от 01.11.2004.

3.Закон Республики Беларусь «О государственной пошлине» от 10.01.1992.

4. Закон "О нормативных правовых актах республики Беларусь" от 10.01.2000.

5. Указ Президента Республики Беларусь №530 «О реструктуризации задолженности хозяйственных обществ по платежам в бюджет» от 4.04.2002.

6. Постановление Правительства Республики Беларусь “Положение о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей” от 20 января 1999.

7. Финансовое право. Учебник. Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 1996.

8. Российская юридическая энциклопедия. Под ред. А.Я. Сухарева. М., 1999.

9. Финансовое право. Учебник. Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 1999.

10. Публичное право. Тихомиров Ю. А Учебник.-М, 1995.

11. Процессуальное право и его место в структуре права. Лукьянова Е.Г. М., 2000.

12. Теория юридического процесса. Под ред. Горшнева В.М. Харьков, 1985.

13. Социальная ценность права в советском обществе" Алексеев С.С. М., 1971.

14. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в НК РФ" Иванова В.Н. Юрист№2, 2001.

15. Налоговое право. Учебник для вузов". Петрова Г.В. М., 1999.

16. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В. 2000.

17. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кучеров И.И. М., 2001.

18. Управленческие процедуры. Лазарев Б.М. М., Наука 1988.

19. Юридический процесс и административное производство" Журнал российского права №9 2000.

20. Толковый словарь русского языка. Ожегов С.И. М., 1995.

21. Общая теория государства и права. Академический курс М., 1998.

22. Актуальные проблемы административного процесса в РФ. Панова И.В. Екатеринбург, 2000.

23. Финансовое право Российской Федерации: Учебник. М.В. Карасева. М., 2002.

24. Проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления. Горош Ю.В. М., 1998.

25. Перспективы формирования правовой отрасли российского административно-процессуального права. Масленников М.Я. Воронеж, 2002.

26. Финансовое право России: Учебник для вузов. Крохина Ю.А. М., 2004.

27. Финансовое правоотношение. Карасева М.В. 1997.

28. Понятие и значение процессуальных норм в финансово-правовом регулировании. Пауль А.Г. 2000.

29. Единство процесса. Рязановский В.А. М., 1996.

30. Курс административного права и процесса. Тихомиров Ю.А. М., 1998.

31. Российское налоговое право: проблемы теории и практики.

Винницкий Д.В. 2003.

32. Налоговый процесс как внутриотраслевой институт налогового права. Бачурин Д.Г. 2001.

33. Налоги и налоговое право. Учебное пособие. Брызгалина А.В. 1997.

34. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике. Вилесова О.П. 2001.

35. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения. Колисниченко Ю.Ю. 2002.

36. Налоги Беларуси: Теория, методика и практика. Василевская Т. И., Стасенко В. А. – Мн.: Белпринт, 1999.

РЕФЕРАТ

Объем данной дипломной работы составляет 64 страницы. Работа включает следующие разделы: введение, 4 главы, заключение и список использованной литературы.

Объектом исследования является налоговый процесс его структура.

Целью исследования налогового процесса является совершенствование форм, методов взаимоотношения налогоплательщиков с государственными органами, отвечающими за принятие нормативно-правовых о налогообложении, исполняющих и контролирующих исполнение этих законов органов, а также обжалование действий налоговых органов и должностных лиц.

На базе имеющихся научных теорий в результате проведенного исследования:

Определено место налогового процесса в системе права.

Налоговый процесс по своей сущности наиболее сходен с административным процессом, так как правовое регулирование нало­говых отношений является частью общего механизма административно-правового регулирования налогообложения

Сформулированы определения налогового процесса, налогово­го контроля.

Налоговый процесс - нормативно установленная форма упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий (без­ действия) их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На­логовый контроль является отдельным производ­ством налогового процесса и представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленной законом процес­суальной форме, направленных на собственно контроль, распознание, расследование и закрепле­ние налоговых правонарушений, результаты кото­рых являются основанием для возбуждения произ­водства по налоговым и административным право­нарушениям.

Выделены особенности налогового процесса.

Особенностью налогового процесса является отличие в производстве по налоговым правонарушени­ям.

---