Все виды финансового и управленческого учета являются упорядоченными системами, которые позволяют собирать, обобщать, регистрировать и интерпретировать информацию о состоянии имущества компании, распределении ресурсов, финансовом результате и других аспектах деятельности.
При этом на практике все больше востребован управленческий учет в качестве единого комплекса технологий, в котором аккумулируется и анализируется информация, необходимая для управления компанией в целом, ее структурными подразделениями, а также сегментами бизнеса.
Различия финансового и управленческого учета
Управленческий учет отделился от финансового по объективным причинам, в частности, под воздействием конкуренции, тенденции к увеличению масштабов бизнеса. В нем соединились частично бухгалтерской учет, и частично оперативной учет.
Чем управленческий учет отличается от финансового? Цели использования информации управленческого и финансового учета существенно отличаются. Основная цель управленческого учета – это повышение эффективности хозяйственной деятельности компании. Отражаемая в управленческой отчетности информация обычно доступна только внутренним пользователям. Система управленческого учета используется менеджерами различных уровней в текущей работе. Данная информация, в том числе, необходима для принятия оперативных управленческих решений как в целом по компании за конкретный период, так и по отдельным сегментам деятельности, процессам, продуктам за различные периоды времени.
Управленческий учет регламентируется согласно видению самой компании, что повышает эффективность и разноплановость использования финансовой и коммерческой информации.
Финансовый учет и отчетность должны отвечать определенным стандартам, которые устанавливаются и контролируются различными внешними институтами: например, национальным законодательством (РСБУ), советом по международной финансовой отчетности (МСФО). Пользователями финансовой отчетности могут быть не только топ-менеджеры и учредители компании, но и различные кредиторы, инвесторы, налоговые органы и т.д. Данные пользователи заинтересованы в оценке финансового положения и финансовых результатов компании (например, инвесторы и кредиторы могут оценивать финансовую устойчивость, ликвидность, кредитоспособность компании), но при этом у них нет возможности запросить дополнительные отчеты у компании.
Финансовый учет предоставляет четко выверенную информацию, которая не подлежит корректировке, если представлена в виде официальных отчетов. Государственные органы могут использовать информацию для проверки платежной дисциплины организации в сфере налогов и сборов. Финансовый учет призван осуществлять, в первую очередь, документирование, оценку, инвентаризацию, калькуляцию затрат и т.д.
Финансовый и управленческий учет имеет еще целый ряд отличий. К основным отличиям следует отнести:
- Периодичность. Сроки подачи отчетности в финансовом учете регламентируются внешними институтами, а в управленческом зависят от потребностей внутренних пользователей и устанавливаются компанией.
- Характеристика показателей. Вся информация в финансовом учете отображается в денежном выражении, а управленческий учет может оперировать не только денежными, но и прочими показателями. Они могут быть количественными, качественными, вероятностными.
- Объективность оценки. В финансовом учете, чаще всего, используются только объективные данные, а в управленческом, наряду с фактическими показателями, используется и оценочная информация.
- Требования к информации. В управленческом учете особое внимание уделяется полноте, оперативности и форме предоставления информации, в финансовом – достоверности и соответствии требованиям законодательства, стандартам.
Рисунок 1. Фрагмент управленческого отчета «Анализ операционной деятельности» на примере программного продукта «WA: Финансист».
Взаимосвязь финансового и управленческого учета
Взаимосвязь управленческого и финансового анализа довольно тесная и имеют общие задачи:
- обеспечить целевой финансовый результат деятельности компании;
- выявить внутренние резервы для обеспечения финансовой устойчивости компании;
- определить целесообразность хозяйственных операций;
- осуществить контроль наличия и движения товарно-материальных ценностей и другого имущества;
- определить целесообразность использования ресурсов.
Рисунок 2. Фрагмент финансовой отчетности по МСФО «Отчет о финансовом положении» на примере программного продукта «WA: Финансист».
Анализ и цели использования информации
При анализе данных, полученных при помощи управленческого или финансового учета, можно рассматривать различные аспекты деятельности компании: текущую, финансовую или инвестиционную деятельность. Например, управленческий учет финансовой деятельности организации в большинстве случаев использует методы сравнения данных с целью поиска эффективных решений для достижения стратегических целей компании. Взаимосвязь управленческого анализа и управленческого учета проявляется в том, что анализ проводится на основе полученных данных управленческого учета.
Взаимосвязь финансового и управленческого учета и анализа заключается в том, что многие операции в управленческом и финансовом учете отражаются абсолютно идентично. Обе системы используют одну и ту же входящую информацию, но группируется она по-разному, так как предназначена для различных целей.
В финансовом (бухгалтерском) учете существуют единые подходы и четкие методологические правила, обусловленные различными стандартами, для предоставления информации. Такой подход необходим, чтобы определенному кругу пользователей было удобно пользоваться информацией и можно было сравнивать различные компании между собой.
Так, основными принципами финансового учета, согласно международным стандартам финансовой отчетности, являются:
- принцип начисления – события отражаются в том периоде, когда произошли, независимо от движения денежных средств;
- принцип непрерывности деятельности – компания продолжит работать в ближайшем будущем и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность;
- уместность – для прогнозов и их подтверждения;
- достоверность – полнота и нейтральность информации;
- сравнимость – с прошлыми периодами и между компаниями;
- проверяемость – например, информация может быть подтверждена различными независимыми экспертами;
- своевременность;
- понятность.
Задачи менеджмента имеют более широкий спектр, они могут требовать углубленной детализации, количественных и качественных характеристик. Например, с помощью управленческих отчетов может осуществляться анализ деятельности отдельных структурных подразделений, центров финансовой ответственности, анализ отдельных проектов, прогнозирование будущих показателей, исследование отклонения фактических данных от плановых, корректировка бюджетов и т.д. Поэтому в управленческом учете наряду с общепринятыми принципами финансового учета, могут использоваться и другие подходы.
Для управленческого учета выбираются для использования правила финансового учета, которые топ-менеджмент компании считает наиболее полезными для принятия решений, независимо от того, соответствуют ли они общепринятым нормам или юридическим требованиям.
Финансовая отчетность может, в свою очередь, включать в себя элементы управленческой отчетности. Например, согласно стандарту МСФО «Операционные сегменты», компании могут представлять отчетность по сегментам бизнеса, которая будет подготовлена на основе внутренней управленческой отчетности по сегментам. При этом результаты данного компонента бизнеса – сегмента – должны регулярно анализироваться главным исполнительным органом компании (лицом, ответственным за принятие решений при оценке и распределении ресурсов).
Таким образом, управленческий и финансовый учет тесно взаимосвязаны, но при этом имеют различные цели применения и различия в анализе данных.
Как известно, языком бухгалтерского учета экономическая информация передается заинтересованным лицам. Среди последних менеджеры, держатели акций, потенциальные инвесторы, наемные работники, кредиторы, правительственные организации. Менеджеры нуждаются в информации, которая помогает им в принятии решений, контроле и регулирований управленческой деятельности. К подобной информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, характеристики спроса, конкурентоспособности, рентабельность товаров, выпускаемых предприятием. Держатели акций хотят иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники надеются располагать данными о способности фирмы удовлетворять требования повышения заработной платы и избегать избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые на себя финансовые обязательства. Правительственные организации, такие как Центральное статистическое управление, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о сбытовой деятельности, прибылях, капиталовложениях, запасах товаров, выплачиваемых дивидендах, доле прибылей, поглощаемой налогообложением, и т.д. Кроме того, налоговые органы нуждаются в получении информации о сумме прибылей, которая должна облагаться налогами. Все эти виды информации необходимы для выработки политики управления экономикой.
Существует, следовательно, много пользователей бухгалтерской информации, необходимой для принятия правильных решений. Задачей бухгалтерского учета является предоставление объема информации, удовлетворяющего требования различных пользователей при минимально низких затратах. Выгода, полученная от использования информации, должна быть больше, чем затраты на обеспечение жизнедеятельности системы учета. Анализ деятельности различных пользователей бухгалтерской информации показывает, что их можно разделить на две категории:
Внутренние пользователи, т.е. пользователи в составе организации, где производится учет;
Внешние пользователи, т.е. пользователи, не входящие в состав организации.
Соответственно этим двум категориям пользователей бухгалтерской информации выделяют две отрасли учета - управленческий учет, имеющий целью обеспечение информацией лиц, входящих в организацию, где проводится учет; в системе же финансового учета подготавливается информация для внешних пользователей, т.е. лиц, не входящих в состав данной организации.
Перечислим основные отличия управленческого и финансового учета. Законом установлено требование к открытым акционерным компаниям с ограниченной ответственностью ежегодно представлять финансовые отчеты независимо от того, считает дирекция эту информацию полезной или нет. Управленческий же учет осуществляется при необходимости, и информация подготавливается только в том случае, когда предполагается, что выгода от использования информации дирекцией больше, чем затраты на ее сбор.
Имеются различия и в степени точности информации. Руководителям предприятия нужны обычно данные без промедления, так как принятие многих решений не может откладываться до получения информации в полном объеме. Приблизительная информация, которая подлежит быстрой обработке, обычно является достаточной для принятия дирекцией решения. Что касается финансового учета, то его данные должны быть точными, иначе внешние пользователи будут относиться к содержанию публикуемых отчетов с недоверием. Следовательно, управленческий учет носит более приближенный характер, чем финансовый.
Характерно и различие в масштабах учета. В финансовых отчетах должен быть представлен материал о деятельности всей организации, в то время как в фокусе управленческого учета находятся отдельные участки или сферы деятельности организации (например, отдельные виды продукции и показатели, отделы, зоны сбыта продукции).
Имеют место и отличия в принципах учета. Внешние пользователи финансовой информации требуют гарантий, что публикуемые ежегодные финансовые отчеты составляются исходя из общепринятых норм учета, что позволяет производить сопоставления и сравнения. Отсюда финансовые отчеты должны подготавливаться в соответствии с требованиями законодательства и установившейся практикой учета.
Кроме того, финансовые отчеты представляют информацию об уже свершившихся операциях и хозяйственных фактах, тогда как в сферу интересов управленческого учета попадает и информация, носящая характер прогноза, и информация о том, что уже имело место. Принимаемые управленческие решения обращены к будущим событиям. Руководство фирмы поэтому нуждается в детальной информации о предполагаемых затратах и доходах. Детализированные финансовые отчеты представляются раз в год, а в менее детальном изложении - раз в полгода, в то время как информация управленческого учета запрашивается руководителями немедленно, как только в ней появляется необходимость. Поэтому отчеты, содержащие данные управленческого учета, могут составляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно.
В России сейчас существуют элементы управленческого учета, характерные для теории и практики отечественного учета, но используются и новые элементы западной системы учета. Для теории и практики отечественного учета характерны: учет по видам затрат (в различных группировках), по центрам затрат и центрам ответственности, по объектам калькулирования, нормативный учет, система внутреннего хозяйственного расчета, система анализа, планирования и контроля.
Все это - элементы системы управленческого учета. В условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета. В России, развивается законодательная основа для становления управленческого учета (пока, в основном, в виде отдельных положений нормативных актов Минфина РФ). Сейчас пока нет необходимости форсирования законодательного разделения бухгалтерского учета на две подсистемы - финансовую и управленческую. Задачи того и другого видов учета успешно решает интегрированная система, сложившаяся в нашей стране. Основными факторами, которые будут определять в дальнейшем тенденции развития управленческого учета в России, являются дальнейшее углубление рыночных процессов и их законодательное закрепление.
Аудит является важным инструментом достижения высоких результатов, а также профилактики управленческих рисков. В России еще в период становления рыночной экономики возникла объективная необходимость в услугах независимых экспертов, устанавливающих достоверность финансовой отчетности. Банкротства предприятий, обманы со стороны их администрации существенно повышают риск финансовых вложений. Интересы руководителей предприятий, которые выступают в качестве клиентов аудиторских фирм, сводятся обычно к минимизации налогов и защите своих интересов в спорах с налоговыми инспекторами. Однако они порой забывают о том, что аудитор, прежде всего, обязан защищать интересы собственников, т.е. акционеров.
Именно собственник нуждается в объективной информации о финансовом состоянии предприятия, его потенциале, стабильности в будущем. Поэтому руководители компаний должны быть заинтересованы в том, чтобы показать работу фирмы, ее финансовое положение с лучшей стороны. Подобную информацию и призван предоставить аудитор.
Акционеры, пайщики, кредиторы должны быть уверены в том, что их не обманывают, что отчётность, представляемая администрацией, в полной мере отражает действительное финансовое положение предприятия. В то же время руководители некоторых предприятий, в лучшем случае, заинтересованы лишь в положительном аудиторском заключении и не заботятся о действительно глубоком анализе системы управления предприятием.
Очень многие практики противопоставляют управленческий и бухгалтерский учет, поскольку они служат разным целям, в их рамках используются различные методологии, производятся разные отчеты. Цель данной статьи - доказать, что это не вполне правильное, а точнее, совсем не правильное утверждение.
Начнем с азов. Основой любого учета является хозяйственная операция, если совсем просто - событие. Событие дает повод для его регистрации в том или ином виде. Скажем, отпустили товар со склада. Что интересно бухгалтеру? Состоялся ли факт продажи или это поставка в счет предоплаты, или перевозка с одного склада на другой. Что интересно управленцу? Сколько у него товара на складе, какова стоимость транспортировки, по какой себестоимости отпущен товар, на каком складе выгоднее его хранить.
Вся эта информация описывает одно и то же событие, но разными способами, вплоть до дат, объемов и цифр. Означает ли это, что информация разная? Нет. Она оценивается по различным критериям для использования в той или иной сфере.
Не находя доступных способов извлечения информации (или просто не зная о них), пользователи изобретают собственные способы ее сбора и обработки. В ход идут бумажные носители, электронные таблицы, самописные программы и готовые продукты, сформированные под конкретную потребность. Все это может хорошо работать в небольшой компании, где не требуется консолидация однородной информации на более высоком уровне. В противном случае возникает проблема сведения различным образом структурированных, собранных, обработанных и обобщенных данных в единое целое.
Здесь возникает вопрос: что позволит удовлетворить различные потребности, не создавая излишних информационных потоков? Создание системы. Под системой мы понимаем согласованные и общеупотребимые в некоем сообществе правила сбора, обработки и представления информации.
Что это означает? Между различными пользователями формируется договоренность о минимально необходимом наборе сведений, относящихся к конкретному виду хозяйственных операций. Скажем, данные об оплате должны включать все те сведения, которые указываются в платежном документе, а также дату приема товара или работ, номер и дату внутреннего документа, утвердившего целесообразность реализованных действий, их объем и стоимость, а если они являлись частью более крупного проекта, также и информацию о реквизитах последнего. На первый взгляд, налицо информационная перегруженность, но в реальности формирование таких данных осуществляется достаточно простыми и эффективными способами.
- Разграничение полномочий - каждый участник процесса наделяется определенной административной ролью (предлагать, утверждать, подтверждать, согласовывать, вносить данные в систему и т.д.) в зависимости от степени его участия и заинтересованности в результате.
- Классификация событий - каждый значимый тип событий должен быть заранее оговорен всеми сторонами и кодифицирован (ему должен быть присвоен определенный код) для возможности отражения в системе учета.
- Определение форматов и направлений представления отчетности - каждый из заинтересованных и, что не менее важно, влияющих на процесс и результат потребителей информации обязан сформулировать свои требования к тому, в каком виде и объеме он желает получать отчеты о произошедшем. В идеале должно быть сформировано минимальное количество форматов, в достаточной мере удовлетворяющее запросы всех заинтересованных сторон. Это обеспечит разумную эффективность служб, которые составляют отчеты.
Неспециалисты знают, что бухгалтеры формируют план счетов, баланс, отчет о прибыли и убытках и отчет о движении денежных средств, однако что это такое, известно далеко не каждому. Зато практически каждый сталкивался в своей жизни с такими документами, как списки продуктов для покупки в магазине или на рынке, перечень материалов и стоимость работ при ремонте квартиры, набор и стоимость услуг ЖКХ. Хотя бухгалтерские документы выглядят достаточно специфично для непосвященного человека, бухгалтеры при их составлении используют те же источники информации, что и другие сотрудники.
Давайте посмотрим на ситуацию отвлеченно. В бухгалтерии существуют «синтетические» («искусственные») счета. Их изобрели с целью достижения единообразия в оформлении для тех, кому неважно, в какую конкретно отрасль вложены его деньги. Таким инвесторам нужны стандартные принципы учета и составления отчетности о деятельности компании вне зависимости от того, производит она кофе или нижнее белье. Это внешняя отчетность, при формировании которой используется соответствующая система учета и несколько общепринятых принципов. Они ориентированы на инвестора - того, кто вложил деньги, или займодавца - того, кто их одолжил.
Теперь задумаемся о тех, кто эти деньги преумножает. Это наемные сотрудники различных уровней - от разнорабочего до генерального директора.
Три важнейших составляющих, которые интересуют управленца с точки зрения контроля результата - это ресурсы, объемы и сроки. Именно в такой последовательности. Что касается ресурсов, тут можно выделить несколько основных составляющих:
- деньги;
- люди;
- время.
Все они являются взаимодополняющими и взаимозаменяемыми. Чем больше людей, тем меньше нужно времени, но тем больше требуется денег. Чем меньше денег, тем меньше можно нанять людей или тем ниже будет их качество, соответственно, тем больше будет более отдален результат и т.д.
Объемы задаются в рамках технического задания. Сроки теоретически являются функцией ресурсов и объемов. Однако на практике в действие вступает огромное количество переменных, которые могут значительно влиять на результат, контролируемых и неконтролируемых факторов.
По сути, неконтролируемых факторов нет вообще. Вопрос только в том, кто их контролирует и на каком уровне. С увеличением размера вашей компании вы сможете влиять на все большее количество факторов. Затраты можно регулировать с помощью конкурсного отбора поставщиков, выручку, соответственно, - за счет участия в таких конкурсах. Обремененный знанием реалий читатель усмехнется и покрутит пальцем у виска, но все же контроль в процессе переговоров, закупок и продаж возможен, правда, в очень урезанном виде. Подписанный договор связывает вас условными обязательствами. Однако никто не мешает договориться о других при условии изменения ситуации или, например, в том случае, если вы посчитали, что приняли неверное решение. Все зависит от заинтересованности контрагента в продолжении сотрудничества, грамотно составленного контракта и приемлемости условий его пересмотра. Вернемся к теме учета.
Важнейшими сферами контроля управленческого учета являются:
- текущие затраты;
- капитальные затраты;
- оборотный капитал.
Все эти понятия относятся к области ресурсов.
Текущие затраты, как правило, измеряются в денежных единицах в расчете на единицу продукции. Такое измерение часто называют «удельным». Здесь выделяются переменные и постоянные затраты. Следует отметить, что расходы могут называться таковыми только на конкретном промежутке времени. Например, затраты, являющиеся постоянными в течение года, в рамках периода в два года могут оказаться переменными.
Пример 1. Вы купили новый тариф мобильной связи. Предыдущий тариф - фиксированный и предоплатный - вы использовали пять лет. Теперь стоимость зависит от трафика и все операции оплачиваются по факту. Затраты были постоянными, а стали переменными.
Это, конечно, очень упрощенный пример. На производстве есть множество видов затрат, которые зависят от объема с отставанием во времени. Изменение требуемой мощности электроэнергии, необходимой рабочей силы, количества единиц техники в зависимости от используемой технологии может существенно повлиять на бюджет. Затраты на эти составляющие в краткосрочной перспективе являются постоянными, а в долгосрочной становятся переменными.
Здесь можно использовать аналитические счета, который позволяют отслеживать затраты в привязке к объекту (на что вы тратите), субъекту (кто тратит), цели (зачем тратится) и многим другим параметрам. Важно только определиться, какая именно информация наиболее ценна. В противном случае возрастает риск непроизводительной перегрузки служб работой по вводу соответствующих кодов в систему и ошибок при этом вводе.
Пример 2. Вы потратили 10 тыс. руб. на покупку лакокрасочных материалов, которые могут использоваться в разных производствах. Пока что вас интересует информация только о том, кто заказал эти материалы, в соответствии с каким утверждающим документом, когда произведена оплата, когда будет осуществлена поставка и на какой склад. Каждая из составляющих может быть обозначена своим циферно-буквенным кодом, который будет привязан к бухгалтерской проводке, а при необходимости его можно будет использовать для составления отчета на основе данных системы. Далее вы отпустили материалы со склада в производство. Кредит этой проводки будет содержать ровно те же коды, что дебет предыдущей, а дебет новой будет включать коды продукта, для производства которого эти материалы предназначены, материально-ответственного лица, места применения, времени исполнения работ и т.д.
Таким образом, аналитические счета дополняют каждую из бухгалтерских проводок, включая необходимую для конкретного пользователя информацию.
Аналитические счета могут кодифицироваться различными способами. Их обозначения могут зависеть от системы учета, которую вы используете, отрасли, в которой вы работаете, цеха или службы, где они применяются. Их достоинство и одновременно недостаток в том, что набор, наполнение и цель этих счетов чаще всего определяется людьми, далекими от бухгалтерии. Эти люди часто даже не подозревают, что это можно назвать счетами.
Пример 3. Начальник цеха хочет иметь информацию о том, сколько деталей выпускается на каждом из станков за смену, т.е. его интересует:
- инвентарный номер станка, соответствие требованиям производства и степень износа;
- имя рабочего, который его использует, его квалификация и опыт;
- собственно количество деталей и качество их изготовления.
В этом процессе участвует сам рабочий, его мастер, инженер по обслуживанию станков, табельщик, сотрудник ОТК, работник склада, на который принимаются детали, и, естественно, бухгалтер.
Для бухгалтера событие будет выглядеть очень просто (табл. 1) .
Таблица 1. Отчет по проводке бухгалтерского вида
Основная цель - отразить это событие таким образом, чтобы оно верно отображалось в балансе и отчете о прибылях и убытках.
Что в данном случае требуется для управленческого учета? В рамках кредита появляются дополнительные реквизиты (количество и тип детализации могут быть разными). Информация будет отражаться не в одной проводке вида «кредит одного счета и дебет двух других», что вполне устроит бухгалтера, а в двух проводках, кредитующих один и тот же счет с одинаковыми реквизитами, но при этом дебетующих разные счета с различными дополнительными признаками. Это позволит отфильтровать данные по необходимым критериям. В кредит счета «Производственные затраты» будут включены уже упомянутые выше номер станка, имя рабочего и объем производства. В зависимости от того, пойдет ли произведенная деталь со склада непосредственно в дальнейшее производство или на реализацию, либо будет отправлен на доработку или утилизацию, можно будет сделать вывод о производительности конкретного станка или работника. Данная информация предоставит управленцу пищу для размышления: за счет чего отличаются общая и полезная производительность станка и сотрудника, работающего на нем. Она может быть представлена, например, в следующей форме (табл. 2) .
Таблица 2. Отчет по проводке управленческого вида
Такую таблицу дополнить более детальными данными о станках и сотрудниках, которые также содержатся в системе при соответствующей настройке. Такие разнородные сведения вполне можно сочетать в единой базе данных, причем без особых дополнительных трудозатрат и требований к накопителям информации.
Стоит различать субсчета синтетических счетов и аналитические счета, хотя, по сути, они выполняют одинаковую функцию - уточнение информации. Однако субсчета - это части синтетического счета, а аналитические счета - дополнительные данные, организованные на основе критериев, не связанных с бухгалтерией напрямую, но сопровождающие события в интересах вовлеченных / ответственных лиц.
Капитальные затраты являются (должны являться) инструментом развития компании или по крайней мере поддержания ее на плаву. Такое поддержание связано, как правило, с заменой и/или модернизацией имеющихся в наличии мощностей в рамках действующих производств. Развитие ассоциируется прежде всего с реализацией новых инвестиционных проектов собственными силами или приобретением уже существующих и работающих мощностей в рамках стратегии компании. Во всех случаях принятие решения происходит на базе прогнозов основных индикаторов эффективности инвестиций, а дальнейшее отслеживание в рамках управленческого учета.
Здесь дополнительными кодами в бухгалтерских проводках могут обозначаться структура классификации работ и структура классификации затрат. Чаще всего структура работ касается направлений деятельности (проектирование, закупки, логистика, внедрение, управление). Структура затрат ближе к бухгалтерскому пониманию, т.е. она отражает состав затрат на воплощение того или иного объекта (стоимость оборудования и материалов, транспортировка, хранение, монтаж и строительство, отладка, испытания, сдача в эксплуатацию и т.п.). В принципе эти две составляющие можно представить в виде матрицы, где элементы структур могут располагаться по вертикали или по горизонтали, а на их пересечении будут находиться конкретные центры затрат, которые можно группировать в целях налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета.
Пример 4. Рассмотрим затраты на проект в разрезе работ и затрат. В табл. 3 можно увидеть, из чего складывается конечная стоимость проекта, включая внутренние и внешние затраты.
Таблица 3. Матрица затрат в разрезе элементов структуры работ и затрат, тыс. руб.
В данном случае наша задача - определить, какое из пересечений является наиболее важным, и какому из них следует уделить внимание. В отношении инвестиций действует тот же принцип, что и в медицине, - «не навреди». Те затраты, которые контролируются внутри компании, должны быть соотнесены с полезностью, т.е. стоимостью и эффективностью их контроля. При этом будем иметь в виду, что изначально потенциальная эффективность капиталовложений определяется не учетными показателями, а такими как внутренняя норма доходности, чистая приведенная стоимость, индекс доходности. Эти показатели не отражены напрямую в отчетности, но могут быть рассчитаны, исходя из данных, которые она предоставляет. Они непосредственно зависят от уже указанных выше ресурсов, объемов и сроков. Чем длиннее срок реализации проекта, больше необходимые ресурсы, крупнее объемы капиталовложений, тем ниже показатели эффективности.
Для чего используются элементы затрат в той или иной плоскости? Прежде всего, чтобы отслеживать выполнение проекта в сравнении с запланированными показателями. Зная, что изначальный бюджет исполняется в соответствии с прогнозом, можно сделать вывод о степени грамотности его составления и профессиональности его реализации. Это не только способ оценки текущего проекта, но и возможность отбора кадров для будущих.
Любой проект изначально имеет свой график исполнения, как правило, очень оптимистичный. Выше уже говорилось, что время конвертируется в деньги. Соответственно, имеет смысл контролировать график реализации. Каким образом? Путем введения контрольных точек. Наша задача разбить действие на промежутки и определить ресурсы, необходимые для достижения очередной точки. Точнее, это работа тех, кто запрашивает ресурсы, помимо этого в число их задач входят осуществление идеи, отчет о том, как ресурсы были потрачены, и получение очередного транша финансирования. И здесь нам будет полезен график освоенной стоимости. Я не люблю слово «освоение» в экономике в принципе, но в данном случае оно вполне применимо. Рассмотрим кратко принципы построения такого графика: заявленные изначально затраты на объемы производства по времени в ходе реализации проекта корректируются на те же факторы. Какие факторы имеются в виду? К примеру, при изначально заявленных затратах к определенному моменту должны быть построены некие объекты в таком-то количестве (определенный процент от ожидаемого результата). Руководство при промежуточном контроле оценивает, какой процент работ выполнен: сколько объектов построено на сегодняшний день и сколько средств было на это потрачено. Как правило, картина удручающая, но бывает и иначе.
Пример 5. Приводить здесь график конкретного проекта бессмысленно, но имеет смысл описать принципы его построения. По оси абсцисс отражается время, по оси ординат - затраты. На графике отражаются три показателя за весь период проекта с разделением на фактические и прогнозные данные:
- сколько должно было быть сделано в ценах, заявленных при защите проекта, и сколько должно остаться;
- сколько сделано в реальных ценах по сравнению с тем, что было запланировано на конкретный момент, и что прогнозируется сейчас;
- как бы выглядел изначальный прогноз сроков с учетом нынешнего уровня цен.
Данный анализ дает достаточно полное представление о способности проектной команды планировать и осуществлять действия по реализации проекта.
Оборотный капитал является одним из важнейших инструментов управления. Упрощая, сводим его к основным составляющим: запасы, дебиторская и кредиторская задолженность. Для всех этих категорий важнейшим критерием является время. Напомню, дебиторской задолженностью становится выручка, ожидающая оплаты. Кредиторская - это, соответственно, затраты, предъявляемые к выплате. Запасами могут являться как материалы, приобретенные для производства, так и готовая продукция, не реализованная потребителю. Исходя из наших представлений об эффективности, вопросом управленческого учета является оборачиваемость, или «возраст» позиции в системе учета. Чем дольше дебиторская задолженность или запасы находятся на балансе, тем больше затрат несем компания и тем меньше у нее свободных средств. И наоборот, чем более она оттягивает оплату кредиторской задолженности без штрафных санкций, тем лучше ее платежный баланс, поэтому управленческий учет в области оборотного капитала в основном сосредоточен на сроках.
Однако немаловажно и то, в каких подразделениях, при работе над какими проектами и под чьим руководством возникают те или иные проблемы или прорывы в отношении оборотного капитала,поэтому помимо «возраста» той или иной позиции важно указывать эту информацию.
В данной статье управленческий учет рассмотрен как необходимое дополнение к бухгалтерскому или финансовому. Для сочетания этих видов учета используются дополнительные элементы («метки») проводки, которыми могут быть аналитические счета, сведения о датах, лицах, документах и прочие атрибуты, присущие любому действию в реальной жизни даже за пределами сферы экономической деятельности. Достаточно приглядеться и оценить, какая именно информация вам интересна и как много вы готовы за нее платить.
В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю — финансовую и внутреннюю — управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.
В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии — достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия, она открыта к публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.
Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках.
Издержки производства — один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.
В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности». Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности — структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов.
Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно — хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) — это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги.
Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая является также одним из объектов управленческого учета. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.
Таким образом, можно сказать, что на каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета.
Учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.
Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребности как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила ведения финансового учета регулируются не только национальными, но и международными стандартами.
Управленческий же учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием и является его «ноу-хау». В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня.
Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:
— в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;
– на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;
– методы финансового учета применяются и в управленческом учете;
– оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.
Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений.
Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов.
Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам:
1. Обязательность ведения учета.
Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ… искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.
2. Цели ведения учета.
Цель финансового учета - составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.
Цель управленческого учета - обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.
3. Пользователи информации.
Потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.
Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.
4. Методы ведения учета.
Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.
Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.
5. Свобода выбора.
Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до определенной степени централизован. Публичная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.
Управленческий учет, напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.
6. Используемые измерители.
Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте - рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.
7. Группировка затрат.
В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации»1 для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.
В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.
В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).
8. Основной объект учета.
В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.
В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности - структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада- на промышленном предприятии, секция - на предприятии торговли, отдел - в научно-исследовательской организации, отделение - в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.
Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)
Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:
– рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;
– прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;
– результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.
Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.
Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.
9. Периодичность составления отчетности.
В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные - поквартально.
В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда - немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Главный принцип - целесообразность и экономичность.
10. Степень надежности информации.
Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.
Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.
11. Степень открытости информации.
Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.
Информация управленческого учета, как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.
12. Привязка во времени.
Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.
Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового учета - показать, «как это было», а управленческого - «как это должно быть».
13. Базисная структура.
Финансовый учет строится на известном капитальном уравнении:
Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.
Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.
14. Методика расчета финансовых результатов.
В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом отечественного финансового учета.
Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.
В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода.
Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают применять этот подход для составления финансовой отчетности.
15. Связь с другими дисциплинами.
Финансовый учет основан главным образом на собственном методе. Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.
16. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий, учет
Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).
В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам.
Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.
Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за последним.
Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.
Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом управления.
2. ПРОГНОЗИРОВАНИЕ И РАСЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ. СОПОСТАВЛЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛИЧИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Денежный поток – это объем денежных средств, который получает или выплачивает предприятие в течение отчетного или планируемого периода.
Приток денежных средств осуществляется за счет выручки от реализации продукции (работ, услуг); увеличения уставного капитал от дополнительной эмиссии акций; полученных кредитов, займов и средств от выпуска корпоративных облигаций и др.
Отток денежных средств возникает вследствие покрытия текущих (операционных) затрат; инвестиционных расходов, платежей в бюджет и во внебюджетные фонды; выплат дивидендов акционерам предприятия и т.д.
Чистый приток денежных средств (резерв денежной наличности) образуется как разница между всеми поступлениями и отчислениями денежных средств.
В практике анализа большое внимание придается изучению и прогнозу движения денежных средств. Это связано с тем, что из-за объективной неравномерности поступлений и выплат либо в результате непредвиденных обстоятельств возникают проблемы с наличностью. В процессе ведения коммерческой деятельности движение денежных средств охватывает период времени между уплатой денег за сырье, материалы (товары) и поступлением денег от продажи готовой продукции (товаров). На продолжительность этого периода влияют: период кредитования организации поставщиками, период кредитования организацией покупателей, период нахождения сырья и материалов в запасах, период производства и хранения готовой продукции на складе.
Выживание предприятия сегодня зависит от умения правильно выбрать экономические ориентиры и достичь поставленной цели. Для этого необходима оценка перспектив развития предприятия, прогноз его финансового состояния в будущем, которые базируются на анализе фактической и прогнозной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Прогнозирование денежных потоков является непременным атрибутом бизнес-планирования и вообще взаимоотношений с потенциальными инвесторами.
В частности, предприятие может обращаться к своему инвестору за дополнительными финансовыми ресурсами. В подавляющем большинстве случаев инвестор запрашивает среди прочей документации прогнозный отчет о движении денежных средств. Еще одна ситуация, когда необходим расчет прогнозных денежных потоков, может возникнуть при заключении договора с банком о кредитовании текущих платежей.
Прогноз денежных потоков по сути дела предполагает синхронизацию притоков и оттоков денежных средств на какой-то период.
Естественно, полной синхронизации денежных потоков добиться Невозможно - именно поэтому предприятие вынуждено иметь страховой запас денежных средств либо периодически пользоваться краткосрочными кредитами, неся при этом определенные расходы.
Поскольку большинство показателей достаточно трудно спрогнозировать с большой точностью, нередко прогнозирование денежного потока сводят к построению бюджетов денежных уродств в планируемом периоде, учитывая лишь основные составляющие потока: объем реализации, доля выручки за наличный расчет, прогноз кредиторской задолженности и др. Бюджет делается на какой-то период в разрезе подпериодов: год в разрезе кварталов, год в разрезе месяцев, квартал в разрезе месяцев и т.п.
Возможный вариант бюджета денежных средств приведен в табл. 5.5
Для того чтобы сделать денежные потоки более прозрачными и предсказуемыми, на предприятии организуется более или менее формализованная система их прогнозирования.
Стандартная последовательность процедур методики прогнозирования денежных потоков выглядит следующим образом:
– прогнозирование денежных поступлений по подпериодам;
– прогнозирование оттоков денежных средств по подпериодам;
– расчет чистого денежного потока (излишек/недостаток) по подпериодам;
– определение совокупной потребности в долгосрочном (краткосрочном) финансировании в разрезе подпериодов.
Смысл первого этапа состоит в том, чтобы рассчитать объем возможных денежных поступлений. Определенная сложность в подобном расчете может возникнуть в том случае, если предприятие применяет методику определения выручки по мере отгрузки товаров. Основным источником поступления денежных средств является реализация товаров, которая подразделяется на продажу товаров за наличный расчет и с отсрочкой платежа. На практике большинство предприятий отслеживают средний период времени, который требуется покупателям для того, чтобы оплатить счета. Исходя из этого можно рассчитать, какая часть выручки за реализованную продукцию поступит в том же подпериоде, а какая - в следующем. Далее с помощью метода цепных подстановок рассчитывают денежные поступления и изменение дебиторской задолженности. При наличии других существенных источников поступления денежных средств (прочая реализация, внереализационные операции) их прогнозная оценка выполняется методом прямого счета; полученная сумма добавляется к сумме денежных поступлений от реализации за данный период.
На втором этапе рассчитывается отток денежных средств. Основным его составным элементом является погашение кредиторской задолженности. Считается, что предприятие оплачивает свои счета вовремя, хотя в некоторой степени оно может отсрочить платеж. Процесс задержки платежа называют «растягиванием» кредиторской задолженности; отсроченная кредиторская задолженность в этом случае выступает в качестве дополнительного источника краткосрочного финансирования.
К другим направлениям использования денежных средств относятся заработная плата персонала, административные и другие постоянные и переменные расходы, а также капитальные вложения, выплаты налогов, процентов, дивидендов.
Третий этап является логическим продолжением двух предыдущих - путем сопоставления прогнозируемых денежных поступлений и выплат рассчитывается чистый денежный поток.
На четвертом этапе рассчитывается совокупная потребность в краткосрочном финансировании. Смысл этапа заключается в определении размера краткосрочной банковской ссуды по каждому периоду, необходимой для обеспечения прогнозируемого денежного потока. При расчете рекомендуется принимать во внимание желаемый минимум денежных средств на расчетном счете, который целесообразно иметь в качестве страхового запаса, а также для возможных непрогнозируемых заранее выгодных инвестиций.
Краткосрочный прогноз денежных средств является одним из наиболее надежных инструментов при измерении платежеспособности предприятия, поскольку позволяет более реально определить денежные потоки.
Краткосрочный прогноз денежных потоков можно выполнять по различным схемам.
Чем больше у предприятия проблем с наличностью, тем более возрастает необходимость в анализе, планировании и управлении денежными средствами. Избыток денежных средств в каком-либо периоде (наличные денежные средства превышают потребность в них) целесообразно инвестировать на приобретение краткосрочных ценных бумаг. При ожидаемой нехватке денежных средств в каком-либо периоде необходимо предусмотреть возможные варианты их получения. Например, получить краткосрочный кредит, пролонгировать кредиты и предусмотреть отсрочку платежей кредиторам.
В ходе управления возникает необходимость в информации о движении денежных средств по направлениям деятельности, а внутри направлений - по видам. Если предприятие продвигает на конкурентном рынке несколько видов продукции и услуг, то в денежных потоках от текущей деятельности ему целесообразно выделять потоки по каждому виду уставной деятельности.
Разукрупнение денежных потоков внутри каждого направления деятельности позволит формировать информацию для оценки эффективности того или иного вида деятельности и вложений, источников их обесценения и послужит базой для анализа управленческих решений.
Подобная информация, получаемая в рамках корпораций, может служить базой для оценки потенциала дополнительных ресурсных возможностей от совместной деятельности либо создания нового финансово-инвестиционного механизма корпорации.
Если предприятие составляет бюджеты и прогнозы денежных средств, то в ходе анализа появляется возможность оперативного контроля за их соблюдением, так как для эффективного управления денежными потоками необходима не только обобщающая информация о движении денежных средств по итогам года, но и в течение года (помесячно). Наличие такой информации позволяет выявить, испытывало ли предприятие в течение года трудности с наличностью или имелся период, в котором оно не воспользовалось возможностью заработать дополнительные денежные средства, имея значительные денежные остатки в течение достаточно продолжительного периода. Кроме того, такая информация нужна, чтобы определить, привлекало ли предприятие займы и кредиты, не испытывая трудности с денежными средствами, не были ли излишне профинансированы заказчики или поставщики.
Анализ такой информации и выводы, сделанные на ее основе, должны быть также учтены при составлении плана управления будущими денежными потоками.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Камышанов П.И., Барсукова И.В., Густяков И.М. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты. М., 2003.
Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. М., 2003.
Парфенов ПК. Международные стандарты отчетности. М., 2003.
Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. М., 2004.
Управленческий учет в системе менеджмента современного предприятия: роль и значение Управленческий учет в условиях формирования рыночной экономики
В бухгалтерском учете экономически развитых стран выделяют две подсистемы – финансовый учет и управленческий учет, у каждой из которых свои цели и задачи.
Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая используется внутри фирмы и сообщается внешним пользователям.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством на всех уровнях управления организацией.
Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется, прежде всего, при внутренних операциях фирмы. Его цель – обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных хозяйственных целей. К бухгалтерской информации, предназначенной для использования руководством, предъявляются другие требования, чем к информации, предназначенной для внешних пользователей, не работающих непосредственно в организации.
Финансовый и управленческий учет различаются следующим:
· основными потребителями информации;
· видами систем учет;
· свободой выбора;
· используемыми измерителями;
· основными объектами учета;
· периодичностью составления отчетности;
· степенью надежности полученной информации;
· обязательностью ведения учета.
Основные потребители информации . Потребители традиционных финансовых отчетов находятся вне организации. Внутренние аналитические отчеты, подготавливаемые бухгалтером организации, используются руководством самой организации. Содержание этих отчетов изменяется в зависимости от целевого назначения и должности руководителя, для которого они предназначены.
Виды систем учета . Финансовые отчеты, подготавливаемые для внешнего пользователя, составляются в стоимостной оценке по стандартным формам. Прежде чем составить отчетную форму, информация преобразуется с помощью двойной записи. Запись бухгалтерской информации внутри организации для принятия управленческих решений может производиться и без использования двойной записи. Информация, собираемая по подразделениям организации, отражается в различных единицах измерения, а не только в стоимостной оценке. Она готовится для определенных целей руководителям, и после принятия подготовленного на ее основе решения использование этой информации прекращается. В связи с этим в управленческом учете требуется система хранения и поиска информации больше мощности, чем в финансовом.
Свобода выбора . Финансовый учет основан на общепринятых стандартах и принципах учета, которые регулируют оценку и передачу финансовой информации. Общепринятые принципы учета, необходимые, прежде всего для защиты интересов кредиторов и обеспечения доверия к полученной информации, ограничивают выбор бухгалтером конечного числа учетных приемов и методов. В управленческом учете нет такого ограничения. Бухгалтер в каждом отдельном случае должен решить, какая информация будет полезна получателю, и в соответствии с этим выбрать нужные приемы и метода.
Используемые измерители . Финансовый учет выполняет свои функции, предоставляя информацию о произошедших хозяйственных процессах. Информация измеряется в денежном выражении (в рублях по курсу на настоящий момент). Этот измеритель может использоваться на короткий период времени для контроля за уровнем издержек и для анализа тенденций при решении задач текущего планирования. Однако для принятия большинства управленческих решений руководству необходимо учитывать курс рубля в будущем. Эти решения требуют прогнозируемой информации и перспективных оценок текущих данных с опорой на курс рубля в будущем. Бухгалтер по управленческому учету использует при анализе самые разные измерители (человеко-час, единицы измерения материальных ценностей и др.). Общей мерой, лежащей в основе всей деятельности при выборе видов измерителей, составлении отчетов и анализе в управленческом учете, является полезность измерителей в конкретной ситуации.
Основной объект анализа (учета). Финансовый учет отражает факты хозяйственной жизни всей организации. Управленческий учет включает в себя анализ деятельности различных подразделений или каких-либо сторон деятельности организации. Отчеты могут охватывать как анализ доходов и расходов всего подразделения, так и учет средств, используемых этим подразделением.
Частота составления отчетности . Финансовые отчеты составляются для внешнего пользования и представляются регулярно. Периодичность отчетности, составляемой через равные промежутки времени, основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты также могут составляться на регулярной основе, но это не обязательно, так как главное, чтобы каждый отчет был полезен его получателю и представлялся в нужное время.
Степень надежности . Финансовая информация, включенная в финансовые отчеты, охватывает финансовые данные, подготовленные для потребителя. Эта информация отражает факты хозяйственной жизни, операции, которые уже завершены, и по этой причине носит объективный характер и поддается проверке. Управленческий учет занимается планированием и контролем за внутренними операциями. Планирование и принятие управленческих решений – это деятельность, направленная в будущее. Хотя операции за прошлый период и полезны для определения тенденций, они не являются главными при планировании, и их следует заменить субъективными оценками будущих ожидаемых событий.
Таким образом, данные управленческого учета имеют отношение к финансовым результатам работы организации и предназначены только для руководства. Утечка подобной информации может придать конкурентной борьбе на рынке нечестный характер. Отсюда следует, что если финансовый учет делает основной упор на полное и точное объяснение и раскрытие результатов деятельности организации, то управленческий учет стремится помочь руководству достичь своих целей; первый носит открытый, второй – закрытий характер.
Обязательность ведения учета . Все организации независимо от организационно-правовой формы собственности обязаны вести финансовый учет и представлять финансовую отчетность в соответствующие органы. Для управленческого учета такой обязательности нет. Его ведение – внутреннее дело самой организации и предназначен он для эффективного управления организацией.
