На правах рукописи

УРУБКОВА ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА

ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

(НА ПРИМЕРЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ)

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва 2011

Диссертация выполнена в Московском государственном университете им. М. В. Ломоносова (юридический факультет).

Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, доцент

кандидат юридических наук

Ведущая организация:

Московская государственная юридическая академия им. О. Е. Кутафина

Защита диссертации состоится «27» октября 2011 года в 16 часов 30 минут на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 при Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России, аудитория 423.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор юридических наук, профессор Е. Я. Павлов

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Справедливость - категория морально-правового и социально-политического сознания. Справедливость содержит в себе требование соответствия, например, между правами и обязанностями, деянием и возданием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием.

Действующее законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия «справедливость». Однако это не означает, что отсутствие прямо закрепленного положения свидетельствует об отсутствии стремления достичь справедливости в налогообложении. В налогообложении справедливость выражается в цели, которую ставит перед собой любое государство: обеспечить соответствие интересов государства при формировании государственного бюджета и интересов налогоплательщиков при уплате налогов.

Справедливость также выступает исходным началом, принципом, лежащим в основе «правильного» налогообложения. Со времен Адама Смита , на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают ученых-экономистов, юристов, политиков.

Принцип справедливости находит свое выражение в налоговом праве , являясь основой, руководящим началом при формировании норм и институтов права, определяя направления развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах. В налоговом праве справедливость как принцип права имеет выражение в целом ряде аспектов, в частности: во всеобщности, в равенстве налогообложения, в учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Для современной России тема справедливых основ налоговой системы и налогов является актуальной. В условиях сильного имущественного неравенства в российском обществе возникает закономерный вопрос о справедливом распределении доходов и налогового бремени между его различными слоями.

Всё чаще обсуждается вопрос о введении прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц, предлагаются законопроекты о внесении соответствующих изменений в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Однако сущность понятия «справедливость» по-разному понимается людьми, поэтому нельзя говорить о единой для всех и устраивающей всех справедливости, в том числе и при решении социальной проблемы богатства-бедности. Следовательно, государство никогда не сможет достичь справедливости, а сможет лишь приблизиться к искомому идеалу.

В этой связи совершенствование налогового законодательства исходя из требований принципа справедливости представляется одной из сложных задач, стоящих перед законодателем, поскольку она тесно связана с поиском баланса интересов налогоплательщиков и государства. При этом от решения этой задачи напрямую зависит не только восприятие обществом налоговой системы как справедливой, но и в целом ее эффективность.

Демократическому правовому государству, каким провозгласила себя Россия, игнорировать проблему достижения справедливости в сфере налоговых отношений просто нельзя.

Степень научной разработанности проблемы и теоретическая основа исследования. Достижение справедливости относится к одному из «вечных» вопросов, стоящих перед людьми. С древних времен проблемы сущности справедливости, анализа содержания данной категории занимали мыслителей. Изучение принципа справедливости невозможно без обращения к понятию справедливости, к представлениям о справедливости, которые формировались и складывались на различных этапах развития общества и государства. В работе дан общий обзор представлений о справедливости в философии и праве, сделанный на основе сочинений философов Платона, Аристотеля, Цицерона, Г. Гроция, Т. Гоббса, Ж.-Ж. Руссо, И. Канта, Г. Гегеля, Ф. Энгельса, Б. Рассела, Д. Ролза, О. Хеффе, И. А. Ильина.

Справедливость неразрывно связана с правом. Вопросы соотношения справедливости и права, принципа справедливости в праве носят общеправовой характер, что обуславливает использование при написании диссертации работ по теории и философии права, в частности, следующих ученых: С. С. Алексеева, М. И. Байтина, А. М. Васильева, Л. Г. Гринберга, Н. М. Коркунова, О. Э. Лейста, Д. Ллойда, А. В. Малько, Г. В. Мальцева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, С. А. Муромцева, В. С. Нерсесянца, П. И. Новгородцева, В. М. Хвостова, А. Ф. Черданцева, В. А. Четвернина, Б. Н. Чичерина, А. И. Экимова, Л. С. Явича.

К вопросу изучения принципа справедливости как одного из основополагающих принципов налогообложения финансовая наука и наука финансового права обращаются уже не одно столетие. При проведении исследования принципа справедливости в налоговом праве изучались и анализировались труды, посвященные финансовой науке и финансовому праву, относящиеся к дореволюционному периоду, в частности, М. М. Алексеенко, Э. Н. Берендтса, М. И. Боголепова, Л. К. Буха, А. Вебера, М. П. Веселовского, Ю. А. Гагемейстера, В. А. Гольцева, К. Гока, А. Н. Гурьева, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, Р. Кауфмана, В. А. Лебедева, Д. М. Львова, П. П. Мигулина, А. А. Никитского, Ф. Нитти, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, Н. Н. Покровского, К. Г. Рау, А. Р. Свирщевского, И. Т. Тарасова, Л. В. Ходского, К. Т. Эеберга, И. И. Янжула, В. Г. Яроцкого.

Кроме того, необходимо отдельно указать исследования, предметом которых является подоходный налог, устройство подоходного налогообложения. Прежде всего, это работы М. П. Веселовского, А. А. Исаева, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, А. Р. Свирщевского.

В основе настоящего исследования лежит также изучение работ в области финансового и налогового права советских и современных ученых, таких как К. С. Бельский, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. А. Гурвич, А. В. Демин, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко, А. И. Худяков, Д. С. Цыпкин, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, и ряда других авторов.

В качестве источников диссертации изучались и работы экономистов, в частности, таких как С. Л. Брю, К. Р. Макконнелл, А. Смит, В. Г. Пансков, В. М. Пушкарева, Д. Г. Черник.

В настоящее время в науке российского финансового права отсутствуют исследования и монографии, специально посвященные проблеме принципа справедливости в налоговом праве. Тем не менее, необходимо отметить, что исследователи обращаются к рассмотрению принципа справедливости, как правило, при изучении вопросов принципов налогообложения, анализируя его как один из принципов. Так, на проблему принципа справедливости обращено внимание, в частности, в современных исследованиях таких ученых, как А. В. Брызгалин, А. В. Демин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, В. М. Пушкарева, .

Объект исследования - комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе реализации принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц).

Предмет исследования - содержание принципа справедливости в налоговом праве в его теоретическом и нормативном выражении.

Целью исследования является на основе анализа теоретических представлений о принципе справедливости, сложившихся в науке финансового права, а также на основе законодательства о налогах и сборах:

1) определить содержание принципа справедливости в налоговом праве;

2) установить, находит ли принцип справедливости свою последовательную реализацию в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах, в частности в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Достижение цели исследования потребовало разрешения следующих задач:

‒ анализ общих представлений о справедливости в философии и праве;

‒ определение соотношения права и справедливости и содержания принципа справедливости в праве;

‒ характеристика принципов налогообложения, их классификаций, определение места принципа справедливости в системе принципов налогообложения;

‒ выявление составляющих, аспектов принципа справедливости в налоговом праве;

‒ анализ действующего налогового законодательства с позиций реализации отдельных аспектов принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы, а также частнонаучные методы познания (формально-юридический, историко-правовой, сравнительно-правовой).

Источниковедческая база исследования представлена международно-правовыми актами, законодательством РФ, решениями Европейского суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, практикой Высшего Арбитражного Суда РФ, рядом законопроектов. При исследовании также использовались отдельные нормативно-правовые акты зарубежных государств.

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в российской науке финансового права предпринята попытка комплексного анализа содержания принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц). Автором выявлены и теоретически обоснованы основополагающие аспекты принципа справедливости в налоговом праве, а также обозначены отдельные проблемы при реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в РФ.

Научная новизна работы состоит также в следующих положениях, выносимых на защиту :

1. Принцип справедливости в налоговом праве имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов:

а) принцип всеобщности налогообложения;

б) принцип равенства налогообложения;

в) принцип учета фактической способности к уплате налога;

г) принцип соразмерности налогообложения.

2. Принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

3. Принцип равенства в налоговом праве предполагает дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства налогообложения и, как следствие, несправедливостью.

4. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве и является необходимым условием для справедливого применения принципа всеобщности и принципа равенства налогообложения.

5. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога на доходы физических лиц возможен с помощью нескольких способов:

во-первых, установления необлагаемого минимума дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации; указывается степень научной разработанности вопросов, рассматриваемых в диссертации, и теоретическая основа исследования; определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его методологическая основа и источниковедческая база; обозначается научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Справедливость и право» исследуется содержание понятия «справедливость» и прослеживается развитие взглядов, представлений о справедливости в философии и праве, а также анализируется взаимосвязь справедливости и права.

Первый параграф «Развитие представлений о справедливости в философии и праве» посвящен описанию развития представлений о справедливости в философии и праве с античных времен до ХХ в. В параграфе излагаются взгляды на понятие справедливости античных авторов (Сократ, Платон, Аристотель, Цицерон и др.), средневековых философов (Ф. Аквинский), мыслителей XVII – XIX вв. (Г. Гроций, Т. Гоббс, Ж.-Ж. Руссо, Г. Гегель, И. Кант, Ф. Энгельс), современных философов (Дж. Ролз).

В результате проведенного обзора взглядов на развитие категории справедливости автор приходит к выводу, что в каждой исторической эпохе господствует свое представление о справедливости, обусловленное социально-экономическим, политическим, культурным развитием общества.

Кроме того, в диссертации обращается внимание на многоаспектность понятия «справедливость». При этом подчеркивается, что уже начиная со времен античности отмечается неразрывная связь справедливости и права, и именно выражение в праве является одним из главных аспектов справедливости.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в праве» автор отмечает различные подходы к вопросу о соотношении права и справедливости, в частности справедливость рассматривают как сущность права, как свойство или качество права, как принцип права.

Справедливость как принцип права отражает сущность права и представляет исходное положение, начало, которое составляет основу для формирования и развития всей системы права, отраслей права, отдельных институтов права.

В теории права сложилось деление принципов права на общеправовые (общие, основные), межотраслевые и отраслевые. Справедливость традиционно относится к общеправовым принципам права, т. е. является той идеей, которая свойственна всему праву в целом и каждой его отрасли права в отдельности. Принцип справедливости позволяет не только обеспечить единство, определенность, надежность правовой системы, но в нем заложены и ориентиры для совершенствования права.

Принцип справедливости находит свое отражение в праве. Причем этот принцип может закрепляться не только в форме строго нормативного определения. Справедливость как принцип права может находить свое выражение в законе через установленное соответствие, например, между деянием человека и воздаянием; через соотношение прав и обязанностей.

В диссертации также отмечается, что принцип справедливости выступает критерием, мерой, с которыми подходят к оценке общественных отношений. В разных отраслях права аспекты выражения принципа справедливости могут быть неодинаковыми.

Во второй главе диссертации «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируется содержание принципа справедливости в налоговом праве, а также рассматриваются отдельные аспекты выражения принципа справедливости в налоговом праве. Глава состоит из двух параграфов.

Первый параграф «Принципы налогообложения: понятие, классификация и значение» содержит исследование понятия принципов налогообложения, а также различных подходов к их классификации в трудах зарубежных и отечественных ученых (как юристов, так и экономистов). При этом отмечается, что первоначально научная разработка принципов налогообложения была связана со стремлением обеспечить рациональную основу взимания государством налогов, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и ограничить четкими рамками действия органов власти по взиманию налогов.

Первый параграф второй главы содержит предложенные в научной и учебной литературе классификации принципов налогообложения, которые отличаются разнообразием как в составе выделяемых групп принципов налогообложения, так и в выборе критерия для их деления на группы. В то же время, по мнению автора, основу содержания современных принципов налогообложения составляют «общие положения относительно налогов вообще», сформулированные шотландским ученым Адамом Смитом еще в XVIII в.

На основе анализа научных подходов к определению принципов налогообложения делается вывод о том, что с XVIII в. и до настоящего времени принцип справедливости занимал и занимает особое место в системе принципов налогообложения. При этом принцип справедливости можно рассматривать как правовой принцип; как экономический принцип, характеризующий налог в качестве экономического явления; как нравственный (этический) принцип устройства налога.

Принципы налогообложения, выработанные наукой, находят свое прямое выражение в праве. В параграфе дается характеристика легально закрепленных в НК РФ принципов и анализируется их содержание с учетом правовых позиций, выраженных в актах Конституционного Суда РФ.

В завершение параграфа делается вывод о том, что принципы налогообложения, являясь по своей сути требованиями к налогу и построению налоговой системы государства, определяют содержание отдельных правовых норм , институтов налогового права.

Принципы налогообложения, находя свое выражение в праве, составляют основу для правового регулирования налоговых отношений. При этом в них отражается определенный результат развития как практики налогообложения, так и научных разработок правил взимания налогов.

Принципы налогообложения являются ориентиром для законодателя при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и при принятии новых законов. Отмечается значение принципов налогообложения и при разрешении налоговых споров, в частности, в случаях неопределенности и/или противоречивости правовых норм налогового законодательства, а также в случае выявления пробелов в праве.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируются сущность, содержание и выражение принципа справедливости в налоговом праве.

При этом отмечается, что понятие справедливости в налогообложении не является неизменным. С развитием общества и государства его содержание меняется. В работе обращается внимание на относительность и субъективность в понимании принципа справедливости в трудах различных исследователей.

Кроме того, автор отмечает, что вопрос о достижении справедливости в сфере налоговых отношений неразрывно связан с поиском сложного компромисса между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Этот поиск затрагивает различные аспекты налогообложения.

В параграфе приводится обзор подходов к пониманию сущности принципа справедливости в налогообложении в работах различных зарубежных и отечественных ученых (начиная с XVIII в. и до наших дней). Особое внимание уделяется анализу исторического развития содержания принципа справедливости. В этой связи отмечается, что начиная с XVIII в. принцип справедливости в налогообложении в первую очередь понимался как достижение всеобщности и равномерности в налогообложении и выражался через соответствие размера взимаемого налога с экономическими возможностями налогоплательщика.

На основе проведенного анализа делается вывод о том, что несмотря на имеющиеся в финансово-правовой науке различия в понимании принципа справедливости в налогообложении, можно выделить аспекты выражения данного принципа. К числу таких аспектов можно отнести, в частности, достаточность, соразмерность, всеобщность и равенство, подвижность и удобство налогообложения. Также отмечается, что реализацию справедливых начал в налогообложении рассматривают и в связи с проблемами распределения и перераспределения доходов налогоплательщиков в обществе.

В параграфе рассматриваются проблемы нормативно-правового закрепления принципа справедливости как в законодательстве РФ, так и в законодательстве зарубежных стран. При этом делается вывод, что в отличие от законодательства некоторых зарубежных государств, законодательство РФ о налогах и сборах прямо не закрепляет принцип справедливости. В то же время отдельные аспекты выражения принципа справедливости находят свое нормативное закрепление в НК РФ. В частности, НК РФ устанавливает принципы всеобщности налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), равенства налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ), учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), соразмерности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). Следовательно, принцип справедливости в налоговом праве, непосредственно вытекающий из норм Конституции РФ, имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов: всеобщность и равенство налогообложения, учет фактической способности к уплате налога, соразмерность налогообложения. В диссертации кроме того отмечается, что принцип справедливости может рассматриваться не только как общий принцип, лежащий в основе правового регулирования устройства налогов и налоговой системы в целом, но и как специальный принцип, характеризующий отдельные институты налогового права (например, институт ответственности за совершение налоговых правонарушений).

В параграфе анализируются обозначенные выше аспекты принципа справедливости в налоговом праве.

Принцип всеобщности налогообложения выражается в обязанности каждого платить законно установленные налоги.

В диссертации рассматривается развитие понятия всеобщности налогообложения. При этом автор особо останавливается на проблеме необлагаемого минимума дохода, в работе приводятся различные обоснования необходимости его установления. Установленный необлагаемый минимум в определенной степени учитывает имущественное положение налогоплательщика, что позволяет говорить о необлагаемом минимуме дохода как об одном из способов учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Автор приходит к выводу, что принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером, и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

Рассматривая вопрос о принципе равенства, автор приходит к следующему выводу: принцип равенства в налоговом праве предполагает определенную дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства и, как следствие, не соответствует принципу справедливости. Содержание принципа равенства налогообложения дополняется принципом учета фактической способности к уплате налога.

Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога является необходимым условием для обеспечения равномерности и справедливости в налогообложении. В диссертации отмечается, что справедливая мера в налогообложении выражается не в одинаковом размере взимаемого со всех налогоплательщиков налога, а в уплате такого налога, который установлен с учетом имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, учет фактической способности к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве.

В рамках рассмотрения отдельных составляющих выражения принципа справедливости в налоговом праве автор останавливается на вопросе о методе налогообложения. В работе рассматриваются взгляды на пропорциональный и прогрессивный методы налогообложения, приводятся различные обоснования, в частности прогрессивного налогообложения. В диссертации отмечается, что хотя оценка прогрессивного налогообложения в настоящее время не всегда положительна и вызывает споры, тем не менее можно отметить, что в финансово-правовой науке достижение справедливости в большей степени связывается именно c применением прогрессивного метода налогообложения.

Принцип соразмерности как один из аспектов принципа справедливости в налоговом праве заключается в соответствии налогов и сборов, установленных и взимаемых с целью обеспечения необходимого финансирования расходов государства, с возможностью реализации плательщиками их основных прав и свобод. При этом отмечаются два аспекта принципа соразмерности налогообложения. Первый аспект заключается в том, что реализация основных прав и свобод гражданами не должна ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты налогов и сборов. Второй аспект - налогообложение не должно быть чрезмерно обременительным и, в частности, приводить налогоплательщика к отказу от ведения определенного рода деятельности, изменению вида деятельности .

В третьей главе диссертации «Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц» исследуются вопросы реализации различных аспектов принципа справедливости применительно к налогообложению доходов физических лиц.

Первый параграф «Налог на доходы физических лиц - справедливый налог» данной главы содержит общую характеристику налога на доходы физических лиц в аспекте его соответствия общим требованиям принципа справедливости. Отмечается, что в научной литературе подчеркивался демократический и справедливый характер подоходного налога. Структура налога на доходы физических лиц позволяет установить необходимое соответствие налога с действительным имущественным положением налогоплательщика. Возможность определить доход налогоплательщика, применить освобождение необходимого минимума дохода, а также учесть иные обстоятельства жизни налогоплательщика, влияющие на его способность к уплате налога, обеспечиваются именно при взимании этого налога.

В параграфе приводится сравнительная характеристика подоходного (прямого) и косвенного налогообложения применительно к реализации различных аспектов принципа справедливости. При этом автор приходит к выводу, что начала всеобщности, принцип учета фактической способности к уплате налога реализуются при налогообложении доходов физических лиц в большей мере, чем при косвенном налогообложении. К преимуществам подоходного налогообложения можно также отнести особую функцию, которую может выполнять налог на доходы физических лиц. В частности, при правильной организации прогрессивный налог на доходы физических лиц может выступать одним из способов перераспределения доходов в обществе, сглаживания неравенства доходов богатых и бедных и, следовательно, способом поддержания социальной справедливости в обществе.

В параграфе также приводится краткий исторический обзор развития подоходного налогообложения физических лиц в России.

Второй параграф третьей главы «Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц» посвящен анализу реализации указанных аспектов принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Следовательно, все без исключения физические лица , независимо от их гражданства, обязаны платить налог на доходы физических лиц при наличии соответствующего дохода, что отвечает критериям всеобщности и равенства налогообложения.

В целях реализации принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц большое значение имеет характеристика дохода как объекта налогообложения . В параграфе рассматриваются следующие виды доходов: валовой, чистый и свободный.

На основе анализа представленных в финансово-правовой науке взглядов автор приходит к выводу, что размер валового дохода не может быть признан безусловным показателем действительного имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, такой аспект принципа справедливости, как учет фактической способности к уплате налога, при обложении налогом именно валового дохода не всегда может быть соблюден.

В целях реализации принципа справедливости необходимо применение вычетов из общей (совокупной) суммы дохода лица, в первую очередь, сумм расходов, произведенных для получения дохода, суммы необлагаемого минимума.

во-первых, установления необлагаемого минимума в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

во-вторых, применения налоговых вычетов, позволяющих учесть фактические обстоятельства жизни налогоплательщика;

в-третьих, определения совокупного дохода семьи, применения совместного декларирования.

В параграфе анализируются указанные способы учета фактической способности к уплате налога, а также их закрепление в действующем законодательстве. Делается вывод, что налоговое законодательство РФ предусматривает возможность обеспечить реализацию принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога путем предоставления налогоплательщикам прав на налоговые вычеты.

К налоговым вычетам, являющимся способом определения действительного имущественного положения налогоплательщика, прежде всего можно отнести профессиональные налоговые вычеты, закрепленные в ст. 221 НК РФ. Применение профессиональных налоговых вычетов фактически позволяет определить чистый доход налогоплательщика, что в полной мере соответствует законодательно закрепленному принципу учета фактической способности к уплате налога и, соответственно, общему принципу справедливости в налоговом праве.

Применительно к установлению необлагаемого минимума автор подчеркивает, что выполнение требований принципа справедливости не ограничивается только нормативным закреплением права налогоплательщика на необлагаемый минимум. Принцип справедливости предполагает освобождение от налогообложения минимального дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека, т. е. в размере не ниже установленной в государстве величины прожиточного минимума . При этом размер закрепленного в настоящее время стандартного налогового вычета ниже установленной в стране величины прожиточного минимума. Кроме того, автор отмечает, что подход, представленный в налоговом законодательстве РФ к установлению необлагаемого минимума, не учитывает изменения величины прожиточного минимума и его неодинаковый размер в различных субъектах РФ. В этой связи автор приходит к выводу, что такой аспект принципа справедливости в налоговом праве, как закрепление в законе необлагаемого минимума в размере, который обеспечивал бы по крайней мере прожиточный минимум налогоплательщику, не находит своего последовательного выражения в законодательстве РФ о налогах и сборах.

В параграфе также отмечается, что принцип учета фактической способности требует учета семейного положения налогоплательщика. Одинаковый размер дохода лица, обеспечивающего, содержащего семью, и лица, не имеющего таких обязанностей, не свидетельствует об их одинаковом имущественном положении, следовательно, и взимание с их доходов налога в одинаковом размере приведет к нарушению принципа справедливости. В то же время в РФ учет семейного положения осуществляется путем предоставления права на налоговые вычеты, в частности, права на налоговый вычет на ребенка, закрепленное в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В диссертации обращается внимание и на иные способы учета семейного положения, предусмотренные налоговым законодательством зарубежных государств, в частности, на такие, как определение общего дохода семьи, совместное декларирование доходов.

В третьем параграфе «Принцип справедливости и налоговые льготы» анализируются проблемы предоставления налоговых льгот с точки зрения соблюдения принципа справедливости в налоговом праве.

Конституционный Суд РФ в своих актах прямо называет льготу исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. В этой связи вопрос о справедливом характере налоговых льгот звучит особенно актуально.

В параграфе анализируются цели предоставления налоговых льгот, при этом подчеркиваются следующие цели: 1) поддержание материального положения налогоплательщика (социальная цель); 2) стимулирование развития определенных видов деятельности (отраслей производства). Автор соглашается с высказываемой в литературе точкой зрения, что при предоставлении льгот с социальной целью их использование позволяет отступить от формального равенства в налоговом праве и фактически является определенной защитой малоимущего налогоплательщика. Налоговая льгота в данном случае будет являться проявлением «неравного отношения к неравным людям» и выступать одним из аспектов выражения принципа справедливости в налоговом праве.

При установлении льгот в стимулирующих целях реализуется в большей степени регулирующая функция налога. Например, предоставление имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков или долей в указанном имуществе (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В данном случае льгота предоставляется с целью стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.

О справедливости льгот стимулирующего характера можно говорить, по мнению автора, в случае, если их предоставление обусловлено общественно значимыми целями.

При этом автор подчеркивает субъективный характер оценки справедливости таких льгот. В качестве примера приводится закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ право налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения. Целью закрепления настоящей льготы является обеспечение доступности образовательных услуг, в том числе платных. При этом предоставление налогового вычета поставлено в зависимость от очной формы обучения ребенка, что вряд ли можно признать справедливым по отношению к лицам, обучающимся очно-заочно или заочно. Следовательно, цель предоставления льготы, т. е. обеспечение реализации права на образование вне зависимости от формы обучения, в данном случае не достигается

В параграфе также обращается внимание на несправедливый характер налоговых льгот, установленных без учета имущественного положения налогоплательщика, например, только на основании должностного положения налогоплательщика

В четвертом параграфе «Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения» рассматриваются проблемы оценки и определения налогооблагаемого дохода физического лица, поскольку последовательная реализация принципов равенства и всеобщности налогообложения и, как следствие, принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц возможна только на основе точного определения и оценки налогооблагаемого дохода физического лица.

В параграфе отмечается, что определение налогооблагаемого дохода осуществляется в различных целях, в частности для учета определенного вида и источника дохода (например, фундированный или нефундированный), а также для установления точного размера налогооблагаемого дохода налогоплательщика. Реализация принципов равенства и всеобщности при налогообложении доходов физических лиц возможна лишь в том случае, если точно определен размер дохода каждого налогоплательщика. Уклонение налогоплательщика от уплаты налога путем искажения истинного размера дохода, сокрытия налогооблагаемого дохода переносит тяжесть налогового бремени на других налогоплательщиков, что приводит к нарушению принципа справедливости.

В параграфе анализируются существующие в науке и практике подоходного налогообложения подходы к налогообложению дохода. Первый подход исходит из необходимости учета вида полученного налогоплательщиком дохода путем применения соответствующей ставки налога (парцелярный, шедулярный тип налога), второй подход предполагает определение размера общего дохода лица («глобальный» налог, общеподоходный тип). При этом отмечается, что вопрос о том, какой из указанных подходов в большей степени отвечает принципу справедливости, не решен однозначно, так как в литературе делаются противоречивые выводы о справедливости дифференциации налогообложения в зависимости от источника дохода и о несправедливости такой дифференциации.

В параграфе также анализируются различные способы оценки доходов при подоходном налогообложении в историческом аспекте, особое внимание уделено анализу такого способа, как декларация.

В завершение параграфа делается вывод о том, что требования принципа справедливости предполагают наличие эффективной системы государственного контроля за правильным определением размера налогооблагаемого дохода. В то же время в правовом демократическом государстве такой контроль не может быть чрезмерным и должен иметь пределы, отвечающие балансу публичных и частных интересов.

В пятом параграфе «Достижение равномерности при налогообложении доходов физических лиц» рассматривается вопрос о том, применение какого из методов налогообложения - прогрессивного или пропорционального - обеспечивает большую равномерность в подоходном налогообложении. В этой связи исследуются существующие в литературе различные подходы и взгляды на эту проблему. Отмечается, что одной из основных причин отказа от применения прогрессивной шкалы налогообложения в РФ и выбора пропорционального метода налогообложения называется высокая вероятность сокрытия доходов и уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Таким образом, практика российского подоходного налогообложения физических лиц показывает, что реализация принципа справедливости зависит не только от того, какой метод налогообложения будет выбран и закреплен в налоговом законодательстве, но и от эффективности действующей системы налогового контроля за уплатой налога.

По результатам проведенного исследования автор приходит к выводу, что в современном российском государстве вопрос о возврате к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц остается актуальным и ждет своего решения. В качестве главных доводов, обосновывающих необходимость введения прогрессивной шкалы, можно назвать, во-первых, регулирующую функцию прогрессивного подоходного налога, которая в современных условиях сильного имущественного расслоения российского общества позволит сократить разрыв в доходах, и, во-вторых, опыт ряда зарубежных стран, в которых применяется именно прогрессивный метод подоходного налогообложения.

В заключении подводятся итоги проведенного диссертационного исследования и делаются выводы.

1. Принципы справедливости и равенства в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2010. №5. (0,4 п. л.).

2. Принцип справедливости налогообложения и налоговые льготы // Налоги и налогообложение. 2010. №8. (0,4 п. л.).

3. Принцип справедливости в налоговом праве: историко-теоретический аспект // Налоги и налогообложение. 2011. №6. (0,6 п. л.).

Российский энциклопедический словарь. Кн. 2. М., Большая Российская энциклопедия, 2001. С. 1490.

Следует отметить, что до внесения изменений ФЗ -ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» п. 1 ст. 3 НК РФ прямо предусматривал, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости.

За 2010 год в Государственную Думу РФ внесены проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 12.01.2010.), проект Федерального закона № «О внесении изменений в статью 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 04.08.2010), проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 16.09.2010 г.) // URL: http://www. *****.

Налогообложение относится к числу давно известных способов регулирования доходов и источников пополнения государственных средств.

Налогообложение – это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов от получателей доходов, собственников в общегосударственное пользование.

Под принципами налогообложения понимаются основные исходные положения системы налогообложения. Впервые принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом, который считал основными принципами налогообложения:

Всеобщность

Определенность

Справедливость

Удобность (экономичность).

Принцип всеобщности означает, что каждый субъект, имеющий объект налогообложения, должен платить налоги, эта обязанность гражданина перед государством определяется в Конституции РФ ст. 57.

Принцип определенности означает обязанность уплачивать налоги в точно определенных размерах, сроках и формах. Для того что бы налог считался установленным и имел свою юридическую силу у него должны быть установлены все элементы.

Принцип справедливости означает, что налоги должны уплачиваться пропорционально полученным доходам и возможностям налогоплательщика.

Принцип удобности(экономичности) – каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее платить его, с наименьшими затратами по сбору налогов.

Со временем эти принципы дополнились принципами обеспечения достаточности и подвижности (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с нуждами и возможностями государства).

Кроме классических принципов в налоговой системе могут использоваться и такие принципы как:

Равномерности налогообложения;

Нейтральности нагрузки т.е. независимо от места осуществления деятельности, вида деятельности, национальности и других характеристик налоговая нагрузка должна быть равной;

Простота и удобство в формах и в порядке исчисления и изъятия;

Оптимальность форм, методов и сроков уплаты;

Однократность, т.е. один и тот же объект должен облагаться только один раз;

Нейтральность налогов, т.е. налоги не должны вредить деятельности и жизнедеятельности граждан (необлагаемый доход);

Простота, доступность и ясность налогообложения;

Принцип заинтересованности налогоплательщика в получении дохода;

Принцип постоянства налоговой системы (налоговая система стабильна, если нет изменений в налоговом законодательстве в течение 5 лет и постоянна, если нет изменений в течение трех лет).

Опыт налогообложения подсказал и главный принцип: «нельзя резать курицу, несущую золотые яйца», т.е. как бы велики ни были потребности государства в финансовых средствах, налоги не должны подрывать заинтересованность в хозяйственной деятельности.

Налогообложение является экономическим методом и рычагом, который формирует экономические отношения в сфере производства, обмена, обращения и потребления.

Экономический механизм налогообложения должен обеспечить:

1) равные экономические условия для всех предприятий независимо от форм собственности;

2) заинтересованность предпринимателей в получении доходов;

3) заинтересованность предприятий через систему льгот в насыщении товарами потребительского спроса, ускорения научно-технического прогресса, решения социальных задач;

4) уверенность предпринимателей в долгосрочном планировании, что может обеспечить стабильная и устойчивая налоговая система.

Оптимально построенная налоговая система должна обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывать его к поиску путей увеличения доходности.

В начале второй половины ХХ века американский ученый Артур Лаффер графически показал зависимость доходов государства от величины налоговой ставки.

V - Доходы бюджета Максимально возможная

величина дохода бюджета V max V 1 V2

Нормальная Запретная зона зона

Х1 Х2 Х - Налоговая ставка, %

Предельная ставка,

при которой доходы

бюджета достигают

максимума

где Х – уровень налоговой ставки

V – объем денежных поступлений в бюджет

Х опт. – оптимальная ставка налога, при которой поступления в бюджет достигают максимума V макс.

Равенство бюджетных поступлений V 1 = V 2 достигается при очень разных уровнях налоговых ставок

Х 2 значительно больше Х 1

Доказано, что увеличение налоговой нагрузки (рост количества налогов, увеличение их ставок, отмена льгот) первоначально повышает налоговые поступления и достигает максимума, а затем начинается резко снижаться. При этом потери бюджета становятся невосполнимыми, т.к. определенная часть налогоплательщиков разоряется, сворачивает производство. А вторая часть находит незаконные пути уклонения от уплаты налогов. В дальнейшем, даже при снижении налогового бремени для восстановления нарушенного производства требуются годы.

Необоснованное увеличение налогового бремени является первопричиной развития теневой экономики.

Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятия у налогоплательщика до 30-40% от доходов есть черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и инвестиций в экономику. А если эта черта доходит до 40-50% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательству и расширению производства.

Эффективность налоговой системы должна обеспечить разумные потребности государства, изымаемая у налогоплательщиков не более 30% его доходов.

Налоговая система отдельных стран, например, Швеции имеет более высокий процент изъятия доходов – 50% и более, но в этой стране за счет налоговых доходов государство решает многие экономические и социальные задачи. Которые в большинстве стран, особенно в РФ сейчас решаются за счет своих доходов налогоплательщика после уплаты налогов.

Налоги и налоговая система - это не только источник бюджетных поступлений, но и структурные важнейшие элементы экономики рыночного типа. Очевидно, что без формирования рациональной налоговой системы, не угнетающей предпринимательскую деятельность и позволяющей проводить эффективную бюджетную политику, невозможны полноценные преобразования экономики России.

Лекция подготовлена профессором кафедры

налогов и налогообложения Н.Н. Тюпаковой

В самом общем смысле справедливость применительно к налогообложению есть форма поведения государства, определяемая равным отношением к налоговым обязанностям и правам всех граждан и организаций, причем эти обязанности (права) одинаково возлагаются как на своих граждан, так и на других людей. Будучи по своей сути морально-правовым, принцип справедливости налогообложения в отдельных странах получил закрепление на конституционном уровне. В ст. 31 Конституции Испании говорится: "Каждый

участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию.

Данный принцип - базовый в системе принципов налогообложения. Вместе с тем отдельные ученые, признавая его первичность и важность, относили и относят принцип справедливости налогообложения к условным моментам, исторически изменяющимся и не имеющим прочного стержня.

Такое суждение только отчасти является правильным. Гораздо правильнее утверждать, что в этом принципе присутствуют достаточно устойчивые (если не вечные) элементы, которые могут служить твердыми критериями для налоговой политики и которые подтверждают правильность положения французского философа А. Камю: "Все течет, но ничего не изменяется". Анализ принципа справедливости налогообложения позволяет выделить в нем три таких элемента.

Первый элемент может быть сформулирован так: каждый гражданин обязан оплачивать работу своего государства, так как он и его собственность находятся под его защитой. Понимание налога в этом смысле возникло в древности и лежало в основании экономической деятельности любого государства. Но научно принцип справедливости налогообложения был впервые обоснован А. Смитом, который полагал, что подданные (граждане) обязаны участвовать в поддержке своего государства сообразно со своими материальными средствами, т.е. соответственно тем доходам, которые каждый получает под охраной государства. По существу, аналогичное определение данного принципа было сформулировано в начале ХХ в. российским ученым-финансистом М.И. Фридманом: раз все члены общества находятся под защитой государства и пользуются личной и политической свободой, то каждый из них должен уплачивать налоги в равной мере с другими.

Суть второго элемента: в случае уклонения от уплаты налога отдельными лицами государство принуждает их к этому, изымая из имущества этих лиц необходимую по закону часть. Обязанность платить налоги выступает в качестве безусловного требования государства к каждому лицу (физическому и юридическому), имеющему определенный доход и имущество. Уклоняясь от уплаты налога, гражданин не только нарушает экономические права государства, но также интересы других граждан, поскольку подобное уклонение приводит к необходимости повышения налоговых ставок и возложению на добросовестных плательщиков дополнительных обязанностей.

Третий элемент выражается следующим образом: государственные налоги, распространяясь на граждан и организации, возлагают бремя на одних и предоставляют налоговые льготы другим. Статья 56 НК РФ под налоговыми льготами признает преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и заключающиеся в возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так, граждане освобождаются от уплаты налогов, получая государственные пособия по безработице, беременности и родам. Без этого элемента принцип справедливости налогообложения не обладает полнотой содержания.

Вместе с тем государство, используя механизмы налоговых льгот, может справедливо и мудро решать сложные политические проблемы, в том числе актуальную для нашей страны демографическую. Например, двое рабочих, работающие на заводе по одной специальности, получают одинаковую зарплату, причем у одного из них - один ребенок, а другой имеет на иждивении пятерых детей. Можно ли считать, что государство подходит к ним справедливо, взимая одинаковый по размерам подоходный налог?

Принцип справедливости наиболее фундаментальный в системе принципов налогообложения. На него можно смотреть с двух сторон. Во-первых, этот принцип не только самостоятелен и имеет реальное содержание, но и повседневно доминирует над другими принципами, а вечно недовольный налогоплательщик апеллирует прежде всего к нему. Не только в России, но и в странах благополучной Европы и в США рядовой налогоплательщик если он недоволен налоговой системой, то в качестве основного ее недостатка указывает чаще всего на несправедливость. Значение этого принципа велико и непререкаемо. Известный ученый-финансист начала ХХ в. В.Н. Твердохлебов резонно писал: "Не науке решать какие принципы "важнее"; но "справедливость" налогов находится вне пределов ее компетенции, тогда как другие принципы могут служить предметом ее объективного анализа"

Во-вторых, принцип справедливости налогообложения, будучи базовым, является исходным для большинства других принципов, так что при его анализе невольно приходит на память старинная русская поговорка: "Ржаной хлебушко всем хлебам дедушко". Большинство принципов налогообложения логически и юридически вытекают из принципа справедливости, являются в известной мере его составляющими.

В российской юридической науке данный принцип нередко именуют принципом равного налогового бремени.

Налоговое право тесно связано с идеей правового государства. Понятие и содержание налогового права не мыслятся в отрыве от двух основных идей: идеи неприкосновенности личности и идеи неприкосновенности частной собственности.

Например, Адам Смит считал, что принципу справедливости соответствует пропорциональное налогообложение, когда лица с разными доходами вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов.

По мнению экономиста Н.И. Тургенева: "Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. его доходу"Далее он пишет: "...правительство обязано стараться отклонять, сколько возможно, тяжесть налога от простого народа". Он считает крайне несправедливым, когда целые классы - например, духовенство и дворянство, особенно во Франции - были освобождены от уплаты налога. "Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, пожертвования каждого на общую пользу должны соответствовать его доходу"

В настоящее время принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных условий. Он приобрел два аспекта: "справедливость по горизонтали" и "справедливость по вертикали".

Исходя из более широкого принципа равенства одинаковые факты должны получать единую оценку. Поэтому лица, находящиеся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. В этом суть "справедливости по горизонтали"

Те же, кто располагает разными материальными возможностями, должны отчуждать в виде налогов разные доли своих доходов. Поэтому к более высоким доходам должны применяться повышенные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Так понимается "справедливость по вертикали"

Известные американские политологи Г. Алмонд, Дж. Пауэлл, К. Стром, Р. Далтон отмечают: "Налоговая политика направлена на достижение множества разнообразных целей, которые иногда могут входить друг с другом в противоречие. С одной стороны, государство для финансирования различных нужд стремится собрать со своих граждан максимальное количество налогов. С другой стороны, оно не хочет резать курицу, несущую золотые яйца. Чем выше налогообложение, тем меньше у граждан стимулов к работе, а если налоговое бремя становится невыносимым, у них может возникнуть стремление покинуть страну. В налоговой политике следует также соблюдать равновесие между эффективностью и справедливостью. Эффективность означает извлечение максимально возможной налоговой прибыли при минимальной стоимости продукции.

Справедливость предполагает такой порядок налогообложения, при котором никто не несет чрезмерное налоговое бремя. В большинстве стран налоговая система призвана перераспределять богатство в пользу менее имущих. Поэтому подоходный налог высчитывается, как правило, по прогрессивной шкале, т.е. процент налогообложения зависит от величины дохода. Здесь, однако, возникает опасность того, что чрезмерно высокие ставки подоходного налога отобьют у людей желание работать и зарабатывать и, пагубно сказавшись на формировании капитала, окажутся неэффективными"

Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности и не будет полностью исследован, поскольку он имеет чрезвычайно подвижное содержание, изменяющееся вслед за условиями жизни общества. "Трудно найти другое такое понятие, к которому законодатели столь часто прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Пожалуй, справедливость можно назвать "синей птицей" юриспруденции: она так же желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву. Не только в России, но даже в странах благополучной Европы граждане очень редко бывают довольны своей налоговой системой, причем в качестве основного ее недостатка чаще всего указывается именно ее несправедливость"

Рассматривая проблему политико-правовой справедливости, необходимо отметить, что современное налоговое законодательство не дает ответа на вопрос о соразмерности налогов. В связи с этим представляется неслучайным, что в условиях подобного правового вакуума свое первое налоговое дело Конституционный Суд России посвятил именно вопросу справедливого налогообложения.

Впервые данный принцип был сформулирован в п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П, и звучит он так: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов"

Впоследствии данный принцип нашел свое закрепление и в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов), а именно: "...при установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости". При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы "с каждого налогоплательщика по его возможностям".

В доктрине налогового права США принцип справедливого налогообложения понимается несколько иначе - через фактический принцип единообразия налогообложения или принцип единства налогового пространства. Он закреплен в ст. 1 раздела 8 Конституции США: "... все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны повсеместно в Соединенных Штатах". При этом указанный принцип означает единые правовые условия взимания налога с учетом реальных возможностей налогоплательщика (одинаково по всей стране) и единые требования к налоговому закону

Рассмотренный принцип, естественно, закреплен и в законодательстве большинства стран мира. Например, в ст. 53 Конституции Италии сказано: "Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей платежеспособности".

Принцип справедливости налогообложения обозначен, например, в Конституции Республики Молдова, в ст. 58 которой указано: "Налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени"

Наиболее примечательной с точки зрения утверждения важнейших устоев налогообложения следует признать Конституцию Бразилии, в которой закреплен целый ряд соответствующих принципов, причем как общего, так и специального характера. В ней определено, что налоги должны иметь, насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика; в частности, для того чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация при соблюдении личных прав и в соответствии с предписаниями закона может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика (ст. 145).

Каким же образом реализуются политические установки через важнейший налоговый принцип - справедливости налогообложения? Как показывает практика государственного строительства, различными способами, основной из которых законотворческая деятельность государства. Например, Президент Российской Федерации в своем Послании на 1998 г. пишет: "Налоговая реформа должна включать: расширение базы налогообложения при обеспечении справедливого распределения налогового бремени между различными категориями налогоплательщиков; упрощение налогового законодательства, придание налоговым законам большей прозрачности; сокращение числа налогов и т.д." Позже указанные политические установки Президента РФ были реализованы в конкретных законах, к примеру в ст. 3 НК РФ, в которой указано: "... законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не разрешается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала"

Справедливая система налогообложения - идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди, как представляется, еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться.

Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономикой страны.

Как указал в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости.

Поэтому закрепление в налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения в конечном итоге не только позволит сделать отечественную налоговую систему более эффективной, но и будет способствовать повышению авторитета власти, политической стабильности и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.

1.2 Принцип справедливости налогообложения

В самом общем смысле справедливость применительно к налогообложению есть форма поведения государства, определяемая равным отношением к налоговым обязанностям и правам всех граждан и организаций, причем эти обязанности (права) одинаково возлагаются как на своих граждан, так и на других людей. Будучи по своей сути морально-правовым, принцип справедливости налогообложения в отдельных странах получил закрепление на конституционном уровне. В ст. 31 Конституции Испании говорится: "Каждый

участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию.

Данный принцип - базовый в системе принципов налогообложения. Вместе с тем отдельные ученые, признавая его первичность и важность, относили и относят принцип справедливости налогообложения к условным моментам, исторически изменяющимся и не имеющим прочного стержня.

Такое суждение только отчасти является правильным. Гораздо правильнее утверждать, что в этом принципе присутствуют достаточно устойчивые (если не вечные) элементы, которые могут служить твердыми критериями для налоговой политики и которые подтверждают правильность положения французского философа А. Камю: "Все течет, но ничего не изменяется". Анализ принципа справедливости налогообложения позволяет выделить в нем три таких элемента.

Первый элемент может быть сформулирован так: каждый гражданин обязан оплачивать работу своего государства, так как он и его собственность находятся под его защитой. Понимание налога в этом смысле возникло в древности и лежало в основании экономической деятельности любого государства. Но научно принцип справедливости налогообложения был впервые обоснован А. Смитом, который полагал, что подданные (граждане) обязаны участвовать в поддержке своего государства сообразно со своими материальными средствами, т.е. соответственно тем доходам, которые каждый получает под охраной государства. По существу, аналогичное определение данного принципа было сформулировано в начале ХХ в. российским ученым-финансистом М.И. Фридманом: раз все члены общества находятся под защитой государства и пользуются личной и политической свободой, то каждый из них должен уплачивать налоги в равной мере с другими.

Суть второго элемента: в случае уклонения от уплаты налога отдельными лицами государство принуждает их к этому, изымая из имущества этих лиц необходимую по закону часть. Обязанность платить налоги выступает в качестве безусловного требования государства к каждому лицу (физическому и юридическому), имеющему определенный доход и имущество. Уклоняясь от уплаты налога, гражданин не только нарушает экономические права государства, но также интересы других граждан, поскольку подобное уклонение приводит к необходимости повышения налоговых ставок и возложению на добросовестных плательщиков дополнительных обязанностей.

Третий элемент выражается следующим образом: государственные налоги, распространяясь на граждан и организации, возлагают бремя на одних и предоставляют налоговые льготы другим. Статья 56 НК РФ под налоговыми льготами признает преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и заключающиеся в возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так, граждане освобождаются от уплаты налогов, получая государственные пособия по безработице, беременности и родам. Без этого элемента принцип справедливости налогообложения не обладает полнотой содержания.

Вместе с тем государство, используя механизмы налоговых льгот, может справедливо и мудро решать сложные политические проблемы, в том числе актуальную для нашей страны демографическую. Например, двое рабочих, работающие на заводе по одной специальности, получают одинаковую зарплату, причем у одного из них - один ребенок, а другой имеет на иждивении пятерых детей. Можно ли считать, что государство подходит к ним справедливо, взимая одинаковый по размерам подоходный налог?

Принцип справедливости наиболее фундаментальный в системе принципов налогообложения. На него можно смотреть с двух сторон. Во-первых, этот принцип не только самостоятелен и имеет реальное содержание, но и повседневно доминирует над другими принципами, а вечно недовольный налогоплательщик апеллирует прежде всего к нему. Не только в России, но и в странах благополучной Европы и в США рядовой налогоплательщик если он недоволен налоговой системой, то в качестве основного ее недостатка указывает чаще всего на несправедливость. Значение этого принципа велико и непререкаемо. Известный ученый-финансист начала ХХ в. В.Н. Твердохлебов резонно писал: "Не науке решать какие принципы "важнее"; но "справедливость" налогов находится вне пределов ее компетенции, тогда как другие принципы могут служить предметом ее объективного анализа"

Во-вторых, принцип справедливости налогообложения, будучи базовым, является исходным для большинства других принципов, так что при его анализе невольно приходит на память старинная русская поговорка: "Ржаной хлебушко всем хлебам дедушко". Большинство принципов налогообложения логически и юридически вытекают из принципа справедливости, являются в известной мере его составляющими.

В российской юридической науке данный принцип нередко именуют принципом равного налогового бремени.

Налоговое право тесно связано с идеей правового государства. Понятие и содержание налогового права не мыслятся в отрыве от двух основных идей: идеи неприкосновенности личности и идеи неприкосновенности частной собственности.

Например, Адам Смит считал, что принципу справедливости соответствует пропорциональное налогообложение, когда лица с разными доходами вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов.

По мнению экономиста Н.И. Тургенева: "Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. его доходу"Далее он пишет: "...правительство обязано стараться отклонять, сколько возможно, тяжесть налога от простого народа". Он считает крайне несправедливым, когда целые классы - например, духовенство и дворянство, особенно во Франции - были освобождены от уплаты налога. "Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, пожертвования каждого на общую пользу должны соответствовать его доходу"

В настоящее время принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных условий. Он приобрел два аспекта: "справедливость по горизонтали" и "справедливость по вертикали".

Исходя из более широкого принципа равенства одинаковые факты должны получать единую оценку. Поэтому лица, находящиеся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. В этом суть "справедливости по горизонтали"

Те же, кто располагает разными материальными возможностями, должны отчуждать в виде налогов разные доли своих доходов. Поэтому к более высоким доходам должны применяться повышенные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Так понимается "справедливость по вертикали"

Известные американские политологи Г. Алмонд, Дж. Пауэлл, К. Стром, Р. Далтон отмечают: "Налоговая политика направлена на достижение множества разнообразных целей, которые иногда могут входить друг с другом в противоречие. С одной стороны, государство для финансирования различных нужд стремится собрать со своих граждан максимальное количество налогов. С другой стороны, оно не хочет резать курицу, несущую золотые яйца. Чем выше налогообложение, тем меньше у граждан стимулов к работе, а если налоговое бремя становится невыносимым, у них может возникнуть стремление покинуть страну. В налоговой политике следует также соблюдать равновесие между эффективностью и справедливостью. Эффективность означает извлечение максимально возможной налоговой прибыли при минимальной стоимости продукции.

Справедливость предполагает такой порядок налогообложения, при котором никто не несет чрезмерное налоговое бремя. В большинстве стран налоговая система призвана перераспределять богатство в пользу менее имущих. Поэтому подоходный налог высчитывается, как правило, по прогрессивной шкале, т.е. процент налогообложения зависит от величины дохода. Здесь, однако, возникает опасность того, что чрезмерно высокие ставки подоходного налога отобьют у людей желание работать и зарабатывать и, пагубно сказавшись на формировании капитала, окажутся неэффективными"

Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности и не будет полностью исследован, поскольку он имеет чрезвычайно подвижное содержание, изменяющееся вслед за условиями жизни общества. "Трудно найти другое такое понятие, к которому законодатели столь часто прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Пожалуй, справедливость можно назвать "синей птицей" юриспруденции: она так же желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву. Не только в России, но даже в странах благополучной Европы граждане очень редко бывают довольны своей налоговой системой, причем в качестве основного ее недостатка чаще всего указывается именно ее несправедливость"

Рассматривая проблему политико-правовой справедливости, необходимо отметить, что современное налоговое законодательство не дает ответа на вопрос о соразмерности налогов. В связи с этим представляется неслучайным, что в условиях подобного правового вакуума свое первое налоговое дело Конституционный Суд России посвятил именно вопросу справедливого налогообложения.

Впервые данный принцип был сформулирован в п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П, и звучит он так: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов"

Впоследствии данный принцип нашел свое закрепление и в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов), а именно: "...при установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости". При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы "с каждого налогоплательщика по его возможностям".

В доктрине налогового права США принцип справедливого налогообложения понимается несколько иначе - через фактический принцип единообразия налогообложения или принцип единства налогового пространства. Он закреплен в ст. 1 раздела 8 Конституции США: "... все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны повсеместно в Соединенных Штатах". При этом указанный принцип означает единые правовые условия взимания налога с учетом реальных возможностей налогоплательщика (одинаково по всей стране) и единые требования к налоговому закону

Рассмотренный принцип, естественно, закреплен и в законодательстве большинства стран мира. Например, в ст. 53 Конституции Италии сказано: "Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей платежеспособности".

Принцип справедливости налогообложения обозначен, например, в Конституции Республики Молдова, в ст. 58 которой указано: "Налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени"

Наиболее примечательной с точки зрения утверждения важнейших устоев налогообложения следует признать Конституцию Бразилии, в которой закреплен целый ряд соответствующих принципов, причем как общего, так и специального характера. В ней определено, что налоги должны иметь, насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика; в частности, для того чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация при соблюдении личных прав и в соответствии с предписаниями закона может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика (ст. 145).

Каким же образом реализуются политические установки через важнейший налоговый принцип - справедливости налогообложения? Как показывает практика государственного строительства, различными способами, основной из которых законотворческая деятельность государства. Например, Президент Российской Федерации в своем Послании на 1998 г. пишет: "Налоговая реформа должна включать: расширение базы налогообложения при обеспечении справедливого распределения налогового бремени между различными категориями налогоплательщиков; упрощение налогового законодательства, придание налоговым законам большей прозрачности; сокращение числа налогов и т.д." Позже указанные политические установки Президента РФ были реализованы в конкретных законах, к примеру в ст. 3 НК РФ, в которой указано: "... законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не разрешается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала"

Справедливая система налогообложения - идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди, как представляется, еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться.

Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономикой страны.

Как указал в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости.

Поэтому закрепление в налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения в конечном итоге не только позволит сделать отечественную налоговую систему более эффективной, но и будет способствовать повышению авторитета власти, политической стабильности и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.

ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ – КАК ОСНОВА ПРОВЕДЕНИЯ СОЦИАЛЬНОЙ ПОЛИТИКИ ГОСУДАРСТВА

Аннотация
Данная статья посвящена вопросу расслоения современного российского общества. Выделены основные цели и задачи социальной политика государства, и методы их реализации с точки зрения налогообложения доходов граждан. Проведен анализ зарубежного опыта налогообложения.

THE PRINCIPLE OF JUSTICE TAXATION - AS A BASIS OF SOCIAL POLICY OF THE STATE

Ugryumov Evgenii Sergeevich
Saint-Petersburg State University of Economics
3rd year student of the graduate

Abstract
This article is devoted to the stratification of the modern Russian society. Main goals and tasks of the social policy of the state, and the methods of their implementation from the point of view of taxation of incomes of citizens. The analysis of foreign experience of taxation.

Библиографическая ссылка на статью:
Угрюмов Е.С. Принцип справедливости налогообложения - как основа проведения социальной политики государства // Политика, государство и право. 2014. № 1 [Электронный ресурс]..02.2019).

Налоговая система, в её обобщенном понимании – это совокупность налогов, пошлин и сборов, взимаемых на территории государства в соответствии с национальным законодательством, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, норм и правил, определяющих правомочия и ответственность участников налоговых правоотношений.

Основные принципы налогообложения были сформулированы великим шотландским экономистом А. Смитом ещё в XVIII веке. Сегодня они известны, как классические принципы налогообложения. Выделим, некоторые из них:

1.Принцип справедливости. Является основополагающим, однако трактуется по-разному. Понятие справедливость в наше время, юридически не определено, это сугубо абстрактная величина. Она находится в зависимости от исторического этапа развития общества, уровня культурного и духовного развития лица. Смит сформулировал принцип справедливости налогообложения, как обязанность всех уплачивать налоги исходя из реальной платежеспособности лица. В наше время существует две точки зрения на справедливость налогообложения:

В основе налогообложения лежит критерий вертикального и горизонтального равенства, т. е. условия не зависят от уровня дохода, благосостояния и других факторов. При этом предполагается минимизация налоговых ставок, и практически полная отмена льгот.

Выравнивание доходов налогоплательщиков. Предполагает дифференцированную систему ставок, гибкую систему льгот. Иными словами, обеспеченные граждане должны платить больше, чем менее обеспеченные слои населения.

2.Принцип определенности. Содержание принципа в том, что для каждого налогоплательщика должен быть четко определены сумма и срок уплаты налогов.

3.Принцип исчисления и удобства уплаты налога.

4.Принцип экономии. Расходы по взиманию налога должны быть минимальными.

Вообще, необходимость налоговой системы вытекает из функциональных задач государства. Правительство страны, в зависимости от экономического уровня развития, состояния мировой экономики, поставленных приоритетных задач в развитии страны регулирует экономический, социальный и инвестиционный климат в стране по средствам инструментов налоговой политики.

Социальная политика является приоритетным направлением современной экономической политики РФ. Она заключается в реализации следующих направлений:

1) повышения уровня жизни населения;

2) снижение уровня безработицы и удовлетворение потребностей производства;

3) поддержку реального уровня доходов граждан, контроль за инфляцией;

4) развитие образования, здравоохранения и других социальных отраслей.

Таким образом, суть социальной политики заключается в поддержании отношений как между социальными группами, слоями общества, так и внутри них, в обеспечении условий для повышения благосостояния, уровня жизни членов общества, в создании социальных гарантий для участия в общественном производстве.

Одной из целей социальной политики является поддержка оптимального соотношения между доходами активной (занятой) части населения и нетрудоспособных граждан через механизм налогов и социальных трансфертов.

Несмотря на положительные тенденции социальной политики России, при реализации её механизмов в нашей стране отсутствует основной принцип построения экономики современных развитых стран – принцип социальной справедливости налогообложения, который заключается в дифференциации ставок налога и реализуется через механизмы налоговой системы.

Прогрессивная шкала налогообложения дохода применяется во многих развитых и развивающихся странах мира. Так примеру, в США ставка налога доходит до 35%, в Германии – до 45 %, а во Франции, вообще до 75% на сверхдоходы граждан. В России, как мы знаем, основная ставка налога составляет 13% и применяется плоская шкала налогообложения.

В настоящее время по данным ФНС России расслоение населения по доходам необычайно велико. Количество долларовых миллиардеров в России одно из самых высоких в Европе, при том, что в стране насчитывается около 6 миллионов безработных, а более 18 млн. человек живут на грани бедности. По статистике, опубликованной в журнале Forbes, количество миллиардеров в России растет с каждым годом и насчитывает сейчас более 110, причем в их руках находится около 35 % всего личного богатства граждан. Здесь стоит отметить, что в США и во многих развитых странах так же велико число миллиардеров, но при этом они уплачивают налоги по повышенным ставкам.

Итак, введение прогрессивной подоходного дохода – необходимое явление для современной российской экономики, в целях реализации её социальной политики. Прогрессивная шкала обложения подоходного налога - это не просто вид налогообложения, она подразумевает доверие населения к государственной власти. Такое общественное согласие достигнуто во многих странах, таких как Швеция, Франция и др. Там ставки НДФЛ очень высокие, но люди платят. Объясняется это тем, что внушительные ставки подоходного налога компенсируются высокой степенью социальной защиты и высоким качеством уровня жизни.

Очевидно, что плоская шкала подоходного налога перестала себя оправдывать, и является одной из причин возникшего социального неравенства в России, а, следовательно, мешает достижению основных целей социальной политики государства.

Библиографический список

1. Александров, И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран [Текст]: учебное пособие / И.М. Александров. – М.: Бератор – Пресс, 2009. – 144 с.
2. Булатов, А.С. Экономика: [Текст] Учебник / А.С.Булатов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Экономистъ, 2009. – 896 с.
3. http://www.novopol.ru , интернет-журнал «Новая политика»

---