"О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Положения НК РФ позволяют плательщикам уменьшать сумму налогов (налоговую базу) и взносов. Например, при исчислении НДС или НДФЛ можно применить вычеты, а при расчете налога на прибыль – учесть расходы. Законодатель ужесточил правила такого уменьшения.

Когда не получится уменьшить налог (взнос)

Закон ввел новое правило: плательщик не может уменьшить налоговую базу или сумму налога (взноса), если он исказил сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, которые отражаются в налоговом или бухгалтерском учете либо отчетности. Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение налогоплательщика (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Так на законодательном уровне закреплен подход, который ранее сложился в судебной практике: если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то полученная в связи с этим налоговая выгода является необоснованной и в ее получении отказывают (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Отметим, что новые нормы не поясняют, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни (об объекте налогообложения). Очевидно, что под искажением фактов понимается несоответствие данных учета реальности. В связи с этим, полагаем, на практике по-прежнему будут споры об установлении этой реальности.

Не вполне ясно, включает ли искажение сведений неумышленные счетные ошибки. Если следовать буквальному толкованию новой нормы, то налоговый вычет (признание расходов) невозможен, если в декларации допущена такая ошибка. Вместе с тем положения ст. 81 НК РФ позволяют исправить данную ошибку путем подачи уточненной декларации. В связи с этим возникает еще один вопрос: можно ли уменьшать налог в таком случае?

Условия уменьшения налога

Если плательщик не исказил сведения о фактах хозяйственной жизни (об объекте налогообложения), он может претендовать на уменьшение налога при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью сделки (операции) не была неуплата или зачет (возврат) налога. Другими словами, в уменьшении налога откажут, если это была главная цель и реальная экономическая деятельность отсутствовала. Такой подход разделяет и судебная практика (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53);
контрагент плательщика исполнил свои обязательства по сделке (операции).

Последний пункт вызывает ряд вопросов.

Первое. Не уточнено, на какой момент обязательства контрагента перед плательщиком должны быть исполнены: на момент заявления уменьшения налога в декларации или на момент налоговой проверки деятельности плательщика. Полагаем, что безопаснее не заявлять уменьшение налога до исполнения партнером своих обязательств.

Второе. Распространяется ли ограничение на те обязательства, которые вообще не будут исполнены контрагентом? Например, можно ли по-прежнему списывать в расходы безнадежные долги по ст. 266 НК РФ или это будет незаконным, так как условия уменьшения налоговой базы не соблюдаются?

Третье. В настоящее время НК РФ не ставит уменьшение налога (взноса) в зависимость от исполнения контрагентом своих обязательств. Например, вычет авансового НДС у покупателя возможен после перечисления предоплаты (см. ) без отгрузки товара, т.е. до исполнения продавцом своих обязательств. Однако новые нормы запрещают такой вычет.

В свете новых норм не вполне ясно, будут ли применяться на практике специальные положения НК РФ об уменьшении налога до исполнения обязательств контрагентом (о вычете авансового НДС у покупателя, об учете в расходах безнадежных долгов и пр.). В такой ситуации остается ждать разъяснений контролирующих органов и судебной практики.

Что не влияет на возможность уменьшения налога (взноса)

В новом законе есть и положительные для налогоплательщика моменты. Так, приведены основания, по которым налоговики не могут отказать в уменьшении налога (взноса):

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах;
у налогоплательщика есть возможность получить тот же экономический результат при совершении иных законных сделок (операций).

Это возможно при условии, что налогоплательщик не исказит сведения о фактах хозяйственной жизни (об этом см. ).

Ранее суды придерживались такой же точки зрения. Они не признавали налоговую выгоду необоснованной по этим основаниям, отвергая придирки налоговиков (п. 4 , , 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Одно из важнейших нововведений налогового законодательства 2017 года – статья 54.1 НК РФ. Она адресована и налоговикам, и плательщикам. ФНС России разъяснила, как применять ее положения, направленные на пресечение незаконных налоговых схем и их доказывание. Об этом – в нашем материале.

Оговорены пределы расчёта базы по налогам и взносам

Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ добавил с 19.08.2017 в Налоговый кодекс РФ статью 54.1 НК РФ. Изменения подобного рода можно считать поистине революционными и долгожданными (далее – Закон № 163-ФЗ).

Официальное название новой статьи 54.1 НК РФ – «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Суть в том, что рассматриваемая статья 54.1 Налогового кодекса вводит недопущение уменьшения налоговой базы и/или суммы налога к уплате по причине искажения данных налогового и/или бухгалтерского учета либо налоговой отчетности:

О фактах хозяйственной жизни (их совокупности).
Об объектах по налогам.

Комментарии ФНС

В отношении статьи 54.1 НК РФ комментарии чиновников изложены в письме Налоговой службы России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152.

Налоговики заявляют, что статья 54.1 НК РФ с 2017 года фактически вводит критерии, которые противодействуют претворению в жизнь налоговых схем с целью незаконного снижения налоговых обязательств. Например, посредством:

неучета объектов обложения;
заявления неположенных льгот и др.

Доказывание умысла

Важно, что статья 54.1 Налогового кодекса РФ обязывает налоговиков при доказывании неисполнения/неполного исполнения обязанности по перечислению налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) делать это не просто на словах, а обеспечить получение соответствующих доказательств.

А именно: в новой статье 54.1 Налогового кодекса речь идёт о доказательствах, которые говорят об умысле плательщика на участие в создании условий, которые нацелены только на налоговую выгоду. Естественно, это может выражаться в действиях:

его должностных лиц;
участников/учредителей.

По мнению ФНС, о таком умысле могут говорить:

установленные факты правовой, экономической и иной подконтрольности (в т. ч. взаимозависимость контрагентов по отношению к плательщику);
установленные факты транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными фигурантами взаимосвязанных сделок (в т. ч. с помощью посредников, особых форм расчетов и сроков платежей);
признаки согласованности действий фигурантов хозяйственной деятельности и др.

Вывод ФНС: если проверяющие доказали умысел на неуплату налога, налоговые обязательства от таких действий плательщика будут скорректированы в полном объеме.

Такова позиция ФНС по поводу недопустимости минимизации налогов путём умышленного искажения данных финансово-хозяйственной деятельности.

Пределы налоговой выгоды

Кроме того, статья 54.1 появилась в Налоговом кодексе для того, чтобы очертить границы законной налоговой выгоды. Когда еще возможен отказ в праве на учет затрат по налогу на прибыль и вычете/зачете НДС?

Правила п. 2 ст. 54.1 Кодекса определяют условия, при ОДНОВРЕМЕННОМ (!) наличии которых и отсутствии обстоятельств из п. 1 этой статьи, можно по сделкам/операциям уменьшить налоговую базу и/или величину налога к уплате. Вот они:

Главная цель сделки – не неуплата/неполная уплата и (или) зачет/возврат налога.
Обязательство по сделке исполнено стороной договора с налогоплательщиком – контрагентом первого звена – и/или тем, кому оно передано по договору или закону.

А что делать, если компанией соблюден только один из этих критериев? Из письма ФНС от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152 вытекает, что в учете расходов и вычете (зачете) НДС всё равно должно быть отказано в полном объеме.

С учётом статьи 54.1 НК РФ, налоговики особый интерес будут проявлять к реальному исполнению сделки контрагентом: подтверждено это или нет. В то же время они не будут определять расчетным путем права и обязанности плательщика, который исказил действительный экономический смысл финансово-хозяйственной операции.

Формального подхода быть не должно

ФНС заявляет, что пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на формальный до недавнего времени подход инспекторов к выявлению занижения налоговой базы или уклонения от налогов. Проще говоря, когда на руках нет реальных доказательств прямого нарушения закона или злоупотребления правами.

Так, рассматриваемый Закон № 163-ФЗ не содержит сугубо оценочного термина «непроявление должной осмотрительности». То есть формальные претензии к контрагентам – нарушение налогового закона, подписание документов неизвестным лицом и др. – при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным контрагентом сделок и операций, не могут быть самостоятельным основанием для отказа в учете затрат и в вычетах.

Правила п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают отрицательных последствий за неправомерные действия контрагентов 2-го, 3-го и иных звеньев.

Основной вывод ФНС таков, что налоговые претензии возможны только, когда проверяющие доказали:

Что сделка не была исполнена контрагентом.
Несоблюдение п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Известно, что ФНС ежеквартально мониторит соблюдение Закона № 163-ФЗ в форме отчётов от своих территориальных органов.

Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей: часть первая (общая часть) и часть вторая (специальная или особенная часть).

Часть первая НК РФ вступила в силу с 1 января 1999 г. Эта часть кодекса устанавливает систему налогов и сборов, а так же общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов федерации и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Часть вторая НК РФ вступила в силу с 1 января 2001 г. Эта часть устанавливает конкретные взимаемые налоги и сборы, а так же ряд специальных налоговых режимов. Для каждого налога часть вторая НК РФ определяет элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), в необходимых случаях налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, порядок декларирования налога. Для каждого сбора - плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Для каждого специального налогового режима - условия и порядок его применения, особый порядок определения элементов налогообложения, а также возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных частью первой Налогового Кодекса, порядок декларирования налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима.

В настоящее время частью второй НК Российской Федерации установлены следующие федеральные налоги и сборы: НДС, акцизы, НДФЛ (введены с 01.01.2001 г.), налог на прибыль, НДПИ (введены с 01.01.2002 г.), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (введены с 01.01.2004 г.), государственная пошлина, вводный налог (введены с 01.01.2005 г.).

Так же положениями кодекса установлены региональные налоги - транспортный налог (введен с 01.01.2013 г.), налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций (введены с 01.01.2004 г.), и один местный налог - земельный налог (введен с 01.01.2005 г.).

Частью второй НК РФ предусмотрена возможность применения налогоплательщиками наряду с общей системой налогообложения следующих специальных налоговых режимов: системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (введена с 01.01.2002 г.), УСН, системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (введены с 01.01.2003 г.), системы налогообложения при выполнении СРП (введена с июня 2003 г.) и ПСН (введена с 01.01.2013 г.).

Минимизация налогообложения — это снижение налоговых платежей организации, достигаемое путем применения специальных финансовых механизмов, таких как: налоговые льготы, специальные режимы, а также иные не запрещенные законодательством способы.

Минимизацию налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей следует начинать с выбора системы налогообложения.

Сельскохозяйственные предприятия – организации и индивидуальные предприниматели, включая крестьянские (фермерские) хозяйства (КФХ) –должны начинать налоговое планирование и налоговую минимизацию с определения налоговых обязательств перед государством, которые возникают в результате их деятельности. По отношению к характеру налогообложения всех их можно подразделить на сельскохозяйственных товаропроизводителей и не относящихся к таковым. Единственным критерием, по которому происходит такое разделение, является структура выручки (доходов) от реализации товаров, работ, услуг. Если на долю сельхозпродукции приходится не менее 70% общей суммы выручки, то предприятие имеет статус сельхозтоваропроизводителя. В этом случае у него есть выбор — применять общий режим налогообложения или переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Сельхозтоваропроизводители в настоящее время имеют льготы по налогу на прибыль организаций, а также по транспортному налогу, в то же время в отношении налога на имущество организаций произошли изменения. Теперь он исчисляется на основании главы 30 Налогового кодекса РФ (НК РФ), в которой льгот для предприятий сферы АПК не прописано. Однако законами субъектов РФ такие льготы могут предусматриваться (ст.372 п.2 НК РФ). Кроме того, будут использоваться, как и прежде, более низкие налоговые ставки по единому социальному налогу, по налогу на добавленную стоимость.

Относительно крестьянских (фермерских) хозяйств необходимо добавить, что по общей системе налогообложения доходы, полученные их членами от производства и реализации сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее переработки) не облагаются ЕСН и налогом на доходы физических лиц в течение первых пяти лет после их создания при условии, что ранее в отношении этих лиц эта льгота не применялась.

Единый сельскохозяйственный налог представляет собой специальный налоговый режим, более льготный и упрощенный. Он введен на всей территории Российской Федерации с 1 января 2004 г.

Заметим, что это совершенно новая редакция главы 26.1 НК РФ, радикально отличающаяся от предыдущей; она принята взамен прежнего варианта, оказавшегося нежизнеспособным. Прежде всего, для введения единого сельскохозяйственного налога не требуются законодательные и нормативные акты субъектов Российской Федерации, так как он имеет федеральный статус и действует в России по единым правилам, изложенным в главе 26.1 НК РФ. Кроме того, переход на этот льготный режим налогообложения осуществляется добровольно. Новый вариант ЕСХН предполагает значительное сокращение налоговой нагрузки сельскохозяйственных товаропроизводителей — организаций и индивидуальных предпринимателей (в том числе крестьянских (фермерских) хозяйств).

Для организаций ЕСХН заменяет собой следующие налоги:

— налог на прибыль организаций; — налог на добавленную стоимость (НДС);

— налог на имущество организаций; — единый социальный налог (ЕСН).

Для индивидуальных предпринимателей ЕСХН заменяет собой следующие налоги:

— налог на доходы физических лиц (в отношении доходов самого предпринимателя от предпринимательской деятельности);

— налог на добавленную стоимость; — налог на имущество физических лиц, используемое для осуществления предпринимательской деятельности;

— единый социальный налог.

При этом и организации, и индивидуальные предприниматели уплачивают, как обычно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — на страховую и накопительную части пенсий в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Другие налоги, в том числе налог на землю, уплачиваются в общем порядке. Подоходный налог также удерживается из выплат работникам и перечисляется в бюджет по общим правилам.

Таким образом, наиболее существенные по размерам налоги, такие, как НДС и ЕСН, не уплачиваются при применении ЕСХН. Сам же ЕСХН уплачивается в размере 6% от величины доходов, уменьшенных на величину расходов.

Перейти на режим уплаты ЕСХН имеют право организации и индивидуальные предприниматели — сельскохозяйственные товаропроизводители. Как уже отмечалось, критерий отнесения к таковым один — структура выручки. Остановимся на этом более подробно.

не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, имеющие филиалы и представительства; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется в течение всего налогового периода (календарного года), из чего следует, что перейти на общий режим налогообложения с режима уплаты ЕСХН можно только с начала года.

Если по результатам года, когда применялся режим ЕСХН, оказалось, что указанное выше соотношение выручки не соблюдается, то налогоплательщик должен произвести перерасчет сумм налогов исходя из общего режима налогообложения, то есть организация должна уплатить налоги: ЕСН, НДС, налог на прибыль, налог на имущество за весь год с учетом уже уплаченных сумм ЕСХН. Сообщить об этом факте в налоговый орган следует до 20 января следующего года, при этом пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов не уплачиваются.

Состав расходов, принимаемых для расчета налоговой базы по ЕСХН, представлен в п.2 ст.346.5 НК РФ. В них включаются: материальные расходы, расходы на оплату труда, арендная плата, суммы НДС по приобретаемым товарам, суммы перечисленных в Пенсионный фонд страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний и другие. Порядок признания доходов и расходов аналогичен тому, который действует для исчисления налога на прибыль, причем применяется «кассовый метод».

Особым образом учитываются расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов. Если основные средства приобретены в то время, когда применялся режим ЕСХН, то затраты на их приобретение целиком относятся на расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию, а амортизация по ним не начисляется. Это может служить хорошим стимулом для организаций, осуществляющих капитальные вложения. Нужно только соблюдать условие, чтобы эти основные средства не были реализованы (переданы) в течение периода времени, определенного п.4 ст. 346. 5 НК РФ в зависимости от срока их полезного использования.

Если основные средства приобретены до перехода на ЕСХН, то отнесение их на расходы производится в зависимости от срока полезного использования, определяемого в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Остаточная стоимость их списывается на расходы следующим образом:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно — в течение первого года уплаты ЕСХН;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года — 50% стоимости, второго года — 30%, третьего года — 20% стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет равными долями от их остаточной стоимости.

При этом в течение года соответствующие доли остаточной стоимости включаются в расходы двумя равными долями в последний день 1 полугодия и в конце года.

Аналогичным образом относится на расходы стоимость нематериальных активов.

В качестве «плюса» нужно также отметить, что если за налоговые периоды, когда применялся ЕСХН, были получены убытки (по итогам года), то они могут быть перенесены на уменьшение налоговой базы по ЕСХН в следующие 10 лет после их получения. При этом убыток (его часть) не может уменьшать налоговую базу более чем на 30% в налоговом и отчетном периодах.

Переход на уплату ЕСХН ведет к сокращению не только сумм налоговых платежей, но и количества учетных операций, что можно наблюдать, например, при начислении заработной платы. Поскольку единый социальный налог не уплачивается, то рассчитать для каждого работника нужно только сумму удерживаемого подоходного налога и взносы в Пенсионный фонд на накопительную и страховую части пенсии и соответственно перечислить их. При применении общей системы налогообложения к этому добавляются еще расчет и учет по каждому работнику единого социального налога в части федерального бюджета, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования — федерального и территориального, а также перечисление рассчитанных сумм налога.

Немаловажным обстоятельством является и то, что представление декларации и уплата ЕСХН производится всего два раза в год:

по итогам налогового периода (года): организациями — до 31 марта следующего года, а индивидуальными предпринимателями — до 30 апреля.

Таким образом, весь процесс взимания налога значительно упрощается. Сокращается объем налоговой отчетности, а, следовательно, уменьшаются и затраты на ее формирование. Снижаются налоговые риски, связанные с допускаемыми ошибками при исчислении большого количества налогов по непростым правилам нашей налоговой системы.

Малые предприятия и предприниматели имеют право применять упрощенную систему налогообложения по желанию (гл.26.2 НК РФ), если общий размер выручки за год не превышает 15 млн. руб. без учета НДС, а средняя численность работников — не более 100 человек, притом доля непосредственного участия в них других организаций составляет не более 25 %, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб. Однако этот режим не столь выгоден, как ЕСХН. Ставка налога, применяемая к доходам, уменьшенным на величину расходов, составляет 15% (а по ЕСХН — 6%). При упрощенной системе применяется налоговая ставка 6%, если объект обложения — доходы. Если организация или индивидуальный предприниматель не имеют статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя при несоблюдении указанной доли сельхозпродукции не менее 70% в выручке, но имеют не-большой масштаб деятельности, то упрощенная система налогообложения может быть использована, и она оказывается намного выгоднее, чем общая.

Таким образом, знание систем налогообложения, рациональный выбор нужной системы и правильное использование ее преимуществ при соблюдении необходимых условий способны существенно снизить налоговую нагрузку, упростить процесс исчисления и уплаты налогов, сократить объем отчетности и связанных с этим ошибок и затрат.

В настоящее время налогоплательщик для целей налогового планирования имеет право прибегать к использованию тех методов и средств налогового планирования, которые не запрещены законодательством. Государство, руководствуясь, прежде всего, фискальным интересом, а так же судебная власть, руководствуясь интересами правосудия, ограничивают сферу применения налоговой минимизации с помощью различных методов. Классификация которых приведена в таблице.

Таблица № 3.

Ограничения налогового планирования
Законодательные ограничения	Административное воздействие	Специальные судебные доктрины
Законодательно определенные процедуры контроля и противодействия нежелательной, с точки зрения государства, деятельности налогоплательщика.	Законодательно определенные полномочия государственных органов по принуждению хозяйствующих субъектов к отказу от применения сомнительных методов налоговой минимизации, реализуемые, как правило, путем привлечения к ответственности.	Выработанные судебной практикой подходы к определению объективных намерений сторон при осуществлении сделок или осуществлении финансово-хозяйственных операций.
Например: − государственная регистрация; − постановка на налоговый учет; − применение контрольно-кассовой техники; − сертификация продукции; − ведение бухгалтерского и налогового учета; − «штрафные» налоги; − «запретительные» таможенные пошлины; − иные требования законодательства.	Например: − взыскание недоимки; − штрафы; − солидарное исполнение обязанности по уплате налога правопреемниками при реорганизации; − контроль со стороны государства и механизмы вмешательства в деятельность налогоплательщика при трансфертном ценообразовании; − специальные нормы права, направленные на пресечение оффшорных схем.	Например: − доктрина «Существо над формой»; − доктрина «Деловая цель»; − доктрина «Сделки по этапам»; − доктрина «Недобросовестность налогоплательщика»; − доктрина «Злоупотребление правом»; − доктрина «Необоснованная налоговая выгода»; − доктрина «Анормальные акты управления» − доктрина «Экономически обоснованные расходы».

4.1. Законодательные ограничения

Законодательные ограничения – это законодательно определенные процедуры контроля за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика с целью не допущения применения им незаконных или нежелательных, с точки зрения государства, приемов и способов.

Например, законодательные ограничения предусматривают обязанность субъекта пройти государственную регистрацию, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К таким ограничениям можно отнести и установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Субъектам хозяйственной деятельности следует учитывать и исполнять следующие законодательные ограничения:

1) государственная регистрация, порядок которой регламентируется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В настоящее время уполномоченным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, является Федеральная налоговая служба России. Если предпринимательская деятельность ведется без государственной регистрации, то это влечет привлечение лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, к двум видам ответственности:

− наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 рублей (ст. 14.1 КоАП РФ);

− привлечение к уголовной ответственности в виде штрафа, обязательных работ, ареста или лишения свободы на срок до пяти лет (ст. 171 УК РФ).;

2) постановка на налоговый учет. Налогоплательщики должны вставать на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Постановка на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей по мету их нахождения (жительства) осуществляется налоговыми органами на основании сведений, содержащихся с соответствующих государственных реестрах (Единый государственный реестр юридических лиц и Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей). Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании специального заявления. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления им всех необходимых документов. Статьями 116 и 117 НК РФ предусмотрены санкции соответственно за нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке па налоговый учет и за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе;

3) применение контрольно-кассовой техники (машин). Если хозяйствующий субъект производит расчеты за товары, работы и услуги посредством наличных денежных средств или платежных карт (как с населением, так и с организациями), ему придется применять указанную технику. Данный регламент и его особенности регулируются Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". К нарушителям закона применяются меры административной ответственности в виде наложения штрафа: на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ (ст. 14.4 КоАП РФ);

4) сертификация товаров (работ, услуг). Многие производимые и реализуемые товары, работы и услуги подлежат обязательной сертификации, в соответствии с Федеральным законом от 27.12.02 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании». Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Субъекту предпринимательской деятельности следует обратить особое внимание, так как нарушение правил обязательной сертификации влечет наложение административного штрафа: па должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 200 до 300 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения (ст. 19.19 КоАП РФ);

5) ведение бухгалтерского и налогового учета. Порядок ведения бухгалтерского учета регулируется Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положениями по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

6) иные требования законодательства Российской Федерации.

Так же к законодательным ограничениям можно отнести успешно применяемые в ряде стран специальные штрафные налоги (penalty tax), которые применяются к налогоплательщикам в специальных случаях. К штрафным налогам относятся:

Налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорации. Он применяется в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, употребляет средства дивидендов на цели, признаваемые неразумными, а именно: для последующего предоставления займов акционерам корпорации; для предоставления акционерам возможности использовать средства корпорации для личных целей; на инвестиции в ценные бумаги, если эта деятельность нетрадиционна для предприятия;

Налог на личные холдинговые компании. Применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве так называемых чековых книжек, т. е. корпораций, учрежденных с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей или в качестве «инкорпорированных талантов», т. е. корпораций, учрежденных для распоряжения средствами ее владельца (артистов, спортсменов и т. д.).

Карты